Możliwość zastosowania podejścia look-through w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2023 r. potwierdził możliwość zastosowania podejścia look-through w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Stan faktyczny

Przedmiotem wydanego wyroku WSA w Warszawie były skargi na niekorzystne dla podatnika interpretacje indywidualne (z dnia 9 maja 2023 r. - sygn. 0111-KDIB1-1.4010.834.2022.1.AND oraz z dnia 15 maja 2023 r. - sygn. 0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND), wydane w związku z planowanymi wypłatami dywidendy w kwotach powyżej 2 mln zł do spółki holdingowej, będącej duńskim rezydentem podatkowym.

Spółka, która wystąpiła o wydanie jednej z zaskarżonych interpretacji indywidualnych (“Wnioskodawca”), należała do międzynarodowej grupy spółek, będąc spółką zależną duńskiej spółki holdingowej (“Spółka matka”). Spółka matka Wnioskodawcy nie prowadziła działalności operacyjnej, nie zatrudniała pracowników, a jej obszar działalności stanowiło zarządzanie aktywami oraz wykonywanie praw korporacyjnych w stosunku do wszystkich spółek, w których posiadała udziały większościowe.

Podmiotem nadrzędnym względem Spółki matki była spółka będąca również rezydentem duńskim (“Spółka nadrzędna”). Spółka nadrzędna, w odróżnieniu od  Spółki matki, prowadziła działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności, tj. wynajmowała biuro, zatrudniała wykwalifikowany personel oraz wykonywała swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem mającym na celu ustalenie, czy istnieje możliwość skorzystania z podejścia look-through i zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT względem udziałowca pośredniego (w analizowanym przypadku - Spółki nadrzędnej). 

Analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez inną spółkę z tej samej grupy kapitałowej.

Stanowisko wnioskodawców i organu

Wnioskodawcy stali na stanowisku, że zgodnie z zasadą look-through, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jest możliwe zarówno w sytuacji, w której rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot posiadający bezpośrednio udziały w podmiocie wypłacającym dywidendę, jak i wówczas, gdy podmiot ten jest jedynie pośrednim udziałowcem.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.834.2022.1.AND) odmówił Spółce możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (tym samym negując możliwość zastosowania podejścia look-through) względem wypłacanej dywidendy. Organ podatkowy argumentował, że dywidenda nie może podlegać zwolnieniu z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że Spółka nadrzędna nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki wypłacającej dywidendę, zatem nie spełnia przewidzianego wprost w ustawie o CIT warunku posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, posiadając jedynie udział pośredni. 

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w treści interpretacji odnoszącej się do zbliżonego stanu faktycznego, wydanej dla innej spółki z grupy w dniu 15 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND).

Komentarz 

Linia orzecznicza odnosząca się do możliwości zastosowania podejścia look-through do wypłaty dywidend kształtuje się niejednolicie. 

W niedalekiej przeszłości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność zastosowania podejścia look-through do wypłaty dywidendy względem udziałowca pośredniego (interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2022 r. - pisaliśmy o tym w artykule z czerwca 2022 r.). Interpretacja ta została powołana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20) jako przykład możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.

W ostatnim czasie można było jednak zaobserwować niekorzystną dla podatników zmianę wykładni przepisów, dokonywaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który odmawia możliwości zastosowania podejścia look-through do wypłaty dywidend w sytuacji, w której właściciel rzeczywisty odsetek nie jest udziałowcem bezpośrednim podmiotu wypłacającego dywidendę. W ten trend wpisują się uchylone komentowanym wyrokiem WSA interpretacje indywidualne, jak również interpretacja Dyrektora KIS z dnia 10 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP), czy interpretacja Dyrektora KIS z dnia 29 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK). Najnowsze stanowisko Dyrektora KIS należałoby co prawda uznać za zgodne z językową wykładnią art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej jednak równolegle trzeba zauważyć, że przepisy te nie wprowadzają wymogu posiadania przez odbiorcę statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend, również wymaganego przez organy podatkowe. Taka sytuacja może budzić wiele znaków zapytania co do rzeczywistej treści norm prawnych, egzekwowanych przez organy podatkowe.

Stan niepewności podatników w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z CIT w odniesieniu do wypłacanych dywidend utrzymuje się zatem nadal. Miejmy nadzieję, że w przyszłości możliwość stosowania podejścia look-through do dywidend zostanie potwierdzone stałą praktyką orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz finalnymi (wiążącymi) objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi zasad poboru podatku u źródła, które są przygotowywane przez Ministerstwo Finansów (projekt objaśnień został opublikowany 28 września 2023 r.). 

Zgodnie z aktualnym brzmieniem projektu objaśnień (więcej o tym w naszym alercie) organy podatkowe powinny opierać się na brzmieniu polskich przepisów, a możliwość skorzystania z look-through ma zostać uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków: 

• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Jak jednak wskazuje MF w treści projektu objaśnień, organy podatkowe nie będą zobowiązane do stosowania zasady look-through. Jest to stanowisko zmniejszające ochronę podatników, a przez to dla nich niekorzystne. Projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła przechodzi obecnie przez proces konsultacji publicznych i jego finalna treść (jeśli ujrzy światło dzienne) może ulec zmianom.  W najbliższej przyszłości kluczowe będzie zatem obserwowanie praktyki sądów administracyjnych w celu ustalenia, czy nastąpi ukształtowanie się preferencyjnej dla podatników linii orzeczniczej w tym zakresie.