Dyrektor KIS kwestionuje możliwość stosowania podejścia look-through przy stosowaniu zwolnienia dywidendowego

W maju 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał szereg interpretacji indywidualnych, w ramach których odmówił zastosowania podejścia look-through do zwolnienia dywidendowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wskazał on w nich, że w przypadku gdy beneficjent rzeczywisty dywidendy posiada jedynie udział pośredni, nie spełnia on jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia. 

Stan faktyczny

Interpretacje zostały wydane w różnych stanach faktycznych, niemniej dotyczyły płatności dywidend w kwotach przekraczających 2 mln złotych, dokonywanych na rzecz zagranicznych odbiorców (posiadających siedzibę w krajach należących do UE, jak Niemcy czy Holandia). Wnioskodawcy, w omawianych sytuacjach wskazali, że bezpośredni udziałowcy polskich spółek wypłacających dywidendę (spółki matki), mimo, że spełniają warunek dotyczący posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w kapitale tych spółek (określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT), nie są uprawnieni do decydowania o przeznaczeniu dywidend wypłacanych z Polski i tym samym nie spełniają definicji rzeczywistych właścicieli. Wnioskodawcy nie przedstawili szczegółowych analiz dotyczących powodów dla których uznali, że w omawianych sytuacjach bezpośredni właściciele udziałów w polskich podmiotach nie mogą być uznani za rzeczywistych beneficjentów, niemniej zweryfikowali oni, że funkcje beneficial owner w stosunku do wypłacanych dywidend będą pełnić spółki pełniące funkcje właścicielskie wobec spółek matek polskich podmiotów (tzn. spółki babki) - pośredni właściciele, posiadający udziały w spółkach matkach. 

Wnioskodawcy zwrócił się z pytaniami mającymi na celu ustalenie czy istnieje możliwość skorzystania z podejścia look-through i zastosowania zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT względem udziałowca pośredniego (spółki babki). 

Stanowisko wnioskodawców i organu

Wnioskodawcy stali na stanowisku, że zgodnie z zasadą look-through zastosowanie zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jest możliwe nawet jeśli bezpośredni udziałowiec nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretacje nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawców i uznał, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do pośredniego wspólnika (spółki babki), z uwagi na fakt, że nie spełnia on jednego z literalnie wymienionych warunków zwolnienia dywidendy określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast, spółka która jest beneficjentem rzeczywistym dywidendy posiada jedynie udział pośredni.

Komentarz 

Poza wskazaną interpretacją, analogiczne rozstrzygnięcia dotyczyły następujących spraw: interpretacja KIS z dnia 10 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND),  interpretacja KIS z dnia 10 maja 2023 r. (sygn/ 0114-KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP) oraz interpretacja KIS z dnia 29 maja 2023 r. (syng. 0111-KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK).

Omawiane interpretacje prezentują najnowsze stanowisko organów podatkowych względem stosowania koncepcji look-through w przypadku zwolnienia z podatku u źródła dywidend, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (tj. przepisów implementujących Dyrektywę Parent-Subsidiary). Warto zaznaczyć, że argumentacja przedstawiona przez KIS stoi w opozycji do analogicznej sprawy z czerwca 2022 r., w ramach której organ podatkowy wydał pozytywną interpretację dla podatnika i potwierdził możliwość zastosowania podejścia look-through do wypłaty dywidendy względem udziałowca pośredniego (szerzej na ten temat pisaliśmy w poprzednim alercie). To korzystne podejście nie uszło uwadze NSA, który w wyroku z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20) powolał się na interpretację z czerwca 2022 r. wskazując, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której wypłata dywidendy nie odbywa się bezpośrednio na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, oraz możliwe jest stosowanie zasady look-through approach gdy rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. 

Powyższe sprawy stanowią niekorzystną dla podatników linię interpretacyjną, która z jednej strony jest zgodna z językową wykładnią art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej prowadzi do szeregu sprzeczności i niepewności dla płatników i podatników. Z jednej strony przepisy wprost wskazują, że spółka otrzymująca dywidendę powinna posiadać “bezpośrednio” udziały (akcje) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Z drugiej, te same przepisy nie wprowadzają wymogu posiadania przez odbiorcę statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend. Z tego powodu stanowisko zaprezentowane przez KIS wpisuje się w praktycznie jednolitą i negatywną dla płatników linie intepretacyjną zgodnie z którą wypłata dywidend zobowiązuje do badania status rzeczywistego właściciela odbiorcy, mimo że to stanowisko było wielokrotnie odrzucane przez sądy administracyjne (por. wspomniany powyżej alert).

Jednocześnie, w pewnym zakresie stanowisko wyrażone w omawianych interpretacjach może wydawać się niespójne z wydanym przez Ministerstwo Finansów "Projektem objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r. Projekt, na co powoływali się również Wnioskodawcy, w sposób bezpośredni odnosi się do podejścia look-through i zawiera stwierdzenie sugerujące, że ostateczni odbiorcy należności, jeżeli są podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i posiadają status rzeczywistego właściciela mogą, zgodnie z koncepcją look through approach, korzystać z uprawnień przyznawanych m.in. przez prawo UE (w tym Dyrektywę Parent-Subsidiary). Zawarcie odniesienia do dyrektywy implikuje, że możliwy jest scenariusz w którym zwolnienie z dyrektywy dla dywidendy będzie przyznane w stosunku do podmiotu, który jest uznany za beneficjenta rzeczywistego. Jednak na taką interpretację nie pozwala konstrukcja art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, co oznaczałoby, że zawarte w projekcie objaśnień ww. sformułowania są w praktyce niemożliwe do zastosowania. 

Należy mieć nadzieję, że finalnie wątpliwości w sprawie zastosowania podejścia look-through do dywidend zostaną rozstrzygnięte w ramach objaśnień  podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła, które są przygotowywane przez Ministerstwo Finansów lub w ramach rozstrzygnięcia wydanego przez NSA.