Kluczowy wyrok NSA w sprawie zakresu zwolnienia w Polskiej Strefie Inwestycji

9 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, w którym wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ,,ustawa o CIT’’) podlega cały dochód osiągany w ramach dotychczasowej infrastruktury, jak i nowej będącej efektem inwestycji strefowej.

Istota sporu

Sprawa dotyczyła sporu wynikającego z wątpliwości co do zakresu prawa do zwolnienia podatkowego w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) w przypadku inwestycji polegającej na zwiększaniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. 

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku brzmienie przepisów wskazywało, że zwolnienie podatkowe przysługuje w odniesieniu do dochodu generowanego z działalności wpisującej się w kody PKWiU zapisane w decyzji o wsparciu i realizowanej na terenie określonym w tej decyzji. Były to de facto jedyne warunki definiujące zakres prawa do zwolnienia w przypadku wszystkich kwalifikowanych typów nowych  inwestycji w tym tych polegających na budowie nowego zakładu jak tzw. reinwestycji.

W początkowej fazie funkcjonowania reżimu Polskiej Strefy Inwestycji wątpliwości nie wzbudzało stosowanie zwolnienia w zakresie dochodu uzyskanego przez podatników w rezultacie modernizacji/rozbudowy już istniejącego zakładu. Pierwotnie, organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego przyjmowały, że w przypadku rozbudowy dotychczasowych inwestycji zwolnieniu podlega cały dochód osiągany przez podatnika z działalności określonej w decyzji o wsparciu, na terenie w niej wskazanym. Było to podejście analogiczne jak w reżimie Specjalnych Stref Ekonomicznych.

Niemniej, w połowie 2019 r. stanowisko to uległo zaostrzeniu i od tamtej pory organy podatkowe wydawały interpretacje wskazujące, iż zwolnieniu podlega wyłącznie dochód z nowych inwestycji stanowiącej podstawę do wydania decyzji o wsparciu, nie zaś dochód uzyskiwany z już istniejącej infrastruktury produkcyjnej(np. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO). 

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 roku (sygn. DD5.8201.10.2019), w której stwierdzono, że zwolnieniu podlega wyłącznie dochód z nowej inwestycji, który rozumieć należy jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. Niemniej, Ministerstwo Finansów pozostawiło pewną furtkę stwierdzając, że w przypadku, gdy inwestycja angażuje już posiadane przez podatnika aktywa trwałe oraz gdy nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników majątku, dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania  w przypadku inwestycji polegającej na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego majątku. Sytuacja ta jest możliwa,gdy istnieją “ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania pomiędzy nową i dotychczasową inwestycją”.

Kwestia prawidłowej interpretacji pojęcia była także przedmiotem objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 roku wydanych przez Ministra Finansów. Organ podatkowy wskazał, że realizacja nowej inwestycji jest ściśle związana z już istniejącą inwestycją, gdy nowe aktywa prowadzą do realizacji celu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, ale są niezdolne do samodzielnego wytwarzania komponentów i konieczny jest udział aktywów zakupionych w ramach dotychczasowej inwestycji. 

W efekcie w zakresie prawa do zwolnienia wynikającego z decyzji o wsparciu wprowadzono tzw podejście projektowe, które de facto usankcjonowane zostało nowelizacją przepisów wprowadzoną tzw Polskim Ładem (od 1 stycznia 2022 roku zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dochodów będących efektem nowych inwestycji).Stan faktyczny oraz stanowisko organu podatkowego i WSA

Podatnik - spółka będąca producentem bioetanolu wytwarzanego ze zbóż - uzyskała decyzję o wsparciu dotyczącą zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego już zakładu. Decyzja określała zakres działalności gospodarczej (poprzez kody Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz działki (poprzez numery ewidencyjne), na których zlokalizowana ma zostać nowa inwestycja. Podatnik dotychczas prowadził działalność w tożsamym zakresie i dochody z tej działalności podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. 

Pytanie Spółki dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, całkowitego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (w tym również w zakresie planowanej inwestycji). 

Zdaniem Spółki, zwolnienie z CIT powinno obejmować także dochód z nowej inwestycji dotyczącej rozbudowy mocy produkcyjnych istniejącego zakładu, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. W ocenie Spółki, przepisy ustawy o CIT, nie wskazują, że zwolnienie z ustawy o CIT (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT) powinno być ograniczone wyłącznie do dochodu z nowej inwestycji realizowanej przez przedsiębiorcę, a nie jego działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu a prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. 

Pierwotnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS). Niemniej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu dokonał zmiany pierwotnie wydanej interpretacji uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe (sygn. DPP13.8221.44.2019.CPIJ). Zgodnie ze stanowiskiem Szefa KAS, zwolnienie z podatku CIT dotyczy wyłącznie nowych inwestycji, a nie rozbudowy już istniejącej inwestycji. 

Powyższa interpretacja była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) wyroku z 16 września 2020 r.(sygn. III SA/Wa 2131/19), który uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, przepisy ustawy o CIT wprost wskazują, że zwolnieniu podlegają dochody osiągane przez podatników z działalności gospodarczej realizowanej zgodnie z wydaną decyzją o wsparciu. Dla zastosowania zwolnienia, nie ma zatem znaczenia czy dochód osiągany jest w ramach nowej inwestycji, czy też rozbudowy już istniejącej. 

Wyrok NSA

Przedmiotowy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, a NSA oddalił skargę kasacyjna, tym samym utrzymując w mocy wyrok WSA. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, wskazując iż wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlega całość dochodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na warunkach określonych w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji. Zasadniczo zatem, w ocenie NSA, brak jest prawnego uzasadnienia dla twierdzenia, że zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody osiągane w ramach nowych inwestycji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć zwolnienie do dochodów realizowanych w nowych inwestycjach, to taki zapis znalazłby się w przepisach ustawy. 

Ponadto, NSA wskazał (w ślad za WSA), że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy wiązałaby się z licznymi problemami natury praktycznej dla podatników. 

Wyrok wydany przez NSA należy uznać za przełomowy w świetle prawa do stosowania zwolnienia przez podatników rozbudowujących dotychczas istniejące inwestycje. W świetle wydanego wyroku, przed podatnikami otwiera się szansa na zastosowanie zwolnienia z ustawy o CIT także do tych dochodów, które dotychczas nie korzystały ze zwolnienia (z uwagi na restrykcyjne stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów oraz oceny dokonane przez organy podatkowe). Niemniej, należy zauważyć, że omawiany wyrok jest dopiero pierwszym rozstrzygnięciem NSA w rozpatrywanym zakresie, które wprost wskazuje, że także dochody uzyskane w toku rozbudowy dotychczas istniejących inwestycji mogą korzystać ze zwolnienia niezależnie od faktu analizy ścisłych powiązań. Tym samym, należy bacznie obserwować dalsze stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowane na gruncie podobnych stanów faktycznych, jak również nowego stanu prawnego wprowadzonego w efekcie Polskiego Ładu.