Wydatki na cele inne niż maszyny i urządzenia produkcyjne jako koszty kwalifikowane w Polskiej Strefie Inwestycji - kształtujące się podejście sądów administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Poznaniu wydał 15 marca 2022 r., interesujący wyrok opisany w kwietniowym Monitoringu Strefowym. Wyrok ten wydany został wskutek zaskarżenia przez podatnika interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej możliwości rozpoznania jako kwalifikowane kosztów nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu, na jaką wydana została decyzja o wsparciu.

Podatnik zapytał we wniosku o interpretację, czy jako koszty kwalifikowane mogą być rozpoznane m.in. wydatki inwestycyjne nieprowadzące wprost do zwiększenia zdolności produkcyjnej zakładu (takie jak np. zagospodarowania terenu zakładu, poprzez m.in. ogrodzenie terenu, utwardzenie placu, budowę wewnętrznych dróg, czy instalacje wodno-kanalizacyjne i gazowe; jak również koszty związane z pomieszczeniami socjalnymi).

DKIS uznał w interpretacji, że koszty takie nieprowadzące wprost do zwiększenia zdolności produkcyjnej nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, budujących limit zwolnienia z podatku dochodowego. DKIS powołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska także na treść Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu („Objaśnienia”).

WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że przepisy prawa nie wymagają by konkretne koszty kwalifikowane prowadziły wprost do zwiększenia zdolności produkcyjnej zakładu. Wymogu takiego nie można również opierać na treści Objaśnień, jako że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stan faktyczny sprawy

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w którym wskazał m.in., że uzyskał w 2020 r. decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. 

Podatnik wskazał, że w ramach nowej inwestycji ponosi lub zamierza ponieść nakłady:

• na zagospodarowanie terenu zakładu, w tym koszty m.in.: ogrodzenia terenu; utwardzenie placu manewrowego oraz obszaru na którym będzie rozmieszczony namiot magazynowy; budowy wewnętrznych dróg na terenie zakładu; wybudowania nowego budynku portierni; budowy parkingu dla pracowników w celu polepszenia bezpieczeństwa i warunków pracy;
• dotyczące środków trwałych bądź zwiększające wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, związanych z instalacjami wodno-kanalizacyjnymi i gazowymi na terenie zakładu, w tym koszty m.in.: budowy kanalizacji deszczowej; założenia nowego orurowania wodnego i instalacja nowych hydrantów; projektu i budowy nowego przyłącza gazowego;
• na budowę hali magazynowo-produkcyjnej oraz jej dostosowanie do potrzeb prowadzonej działalności, w tym koszty m.in. budowy hali; wyposażenia hali magazynowej w regały wysokiego składowania; reorganizacji przestrzeni w ramach istniejącej hali produkcyjnej oraz pozostałych budynków na terenie zakładu (m.in.: relokacja procesów cięcia i gięcia, spawania, klejenia oraz wykrawania, dostosowanie piętra socjalnego, rozbiórka ścian magazynowych, koszty relokacji dla optymalnego usytuowania maszyn, ulokowanie dodatkowych pomieszczeń socjalnych związanych z wymogami BHP i zwiększonym zatrudnieniem, relokacja oraz dostosowanie stanowisk montażowych).

W związku z tym, podatnik zadał pytanie, czy przy kalkulacji wysokości przysługującego mu zwolnienia od podatku dochodowego w ramach uzyskanej DoW może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą wymienione powyżej nakłady.

Stanowisko DKIS

Organ interpretacyjny uznał, że część wydatków wymienionych przez podatnika nie może być uznana za koszty kwalifikowane nowej inwestycji. DKIS nie zgodził się z podatnikiem, że wszystkie wymienione we wniosku nakłady inwestycyjne rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji („Rozporządzenie”) mogą stanowić koszty kwalifikowane. Organ uznał, że warunku uznania za koszty kwalifikowane nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach poniesionych na zagospodarowanie terenu oraz instalacje, bo wydatki te ponoszone są niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. DKIS uznał również, że inwestycja polegająca na dostosowaniu piętra socjalnego, nie spełnia definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji („uWNI”), ponieważ zaplecze socjalne służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

DKIS powołał się także na treść Objaśnień, w których wskazano, że za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, czy budowę stołówki wykorzystywanej dla celów pracowniczych, gdyż te inwestycje nie przyczynią się do wzrostu zdolności produkcyjnej i pozostają bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa.

Stanowisko WSA w Poznaniu

WSA w Poznaniu w komentowanym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że dokonując wykładni przepisów art. 2 pkt 7 uWNI oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia, należy dojść do wniosku, że nie istnieje żadna, wynikająca z przepisów, zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 Rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikację produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego.

Sąd wskazał, że występowanie wskazanych wyżej celów danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu, przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających z § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 Rozporządzenia jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

WSA uznał zatem, że organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie właściwych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych, jednocześnie przyznając to w interpretacji, czyniąc "podstawą prawną" swojego poglądu Objaśnienia. Natomiast Sąd podkreślił, że takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

Skutki praktyczne dla podmiotów posiadających DoW

Komentowany wyrok ma istotne znaczenie dla przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na podstawie DoW. Jest on kolejnym przejawem orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy prezentują odmienne stanowisko od tego przedstawionego przez Ministra Finansów w Objaśnieniach, które to stanowisko z Objaśnień powielane jest następnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Jednocześnie, jest to kolejny wyrok, w którym Sąd wyraźnie wskazuje, że organy podatkowe nie mogą opierać swojego stanowiska w danej kwestii prawnej tylko na zapisach Objaśnień, ponieważ nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, a stanowisko w danym zagadnieniu powinno wynikać z interpretacji konkretnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Wbrew treści Objaśnień (w tym przykładów w nich podanych), Sąd uznał, że nie każdy wydatek w ramach nowej inwestycji musi prowadzić wprost do realizacji jej celu jakim jest zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, by być uznanym za koszt kwalifikowany inwestycji. Konsekwentnie, Sąd nie przyznał racji DKIS twierdzącemu, że każdy wydatek w ramach nowej inwestycji powinien mieć wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji, by być rozpoznanym jako koszt kwalifikowany.

Jest to istotne rozstrzygnięcie, ponieważ wielu podatników stosując podejście DKIS musiałoby wyłączać z kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji wydatki, które są elementem nowej inwestycji, ale których możliwość rozpoznania jako kwalifikowane była kwestionowana w Objaśnieniach, takie jak np. wydatki na pomieszczenia socjalne. Jako, że często tego typu wydatki są nierozerwalnie związane z nową inwestycją, prowadziłoby to do konieczności dokonywania dodatkowej analizy poniesionych wydatków pod kątem ich związku ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej (lub innym typem inwestycji), a następnie wyłączeniem części wydatków z kosztów kwalifikowanych, co zmniejszałoby limit zwolnienia podatkowego dostępnego podatnikowi, a potencjalnie mogłoby również grozić niewypełnieniem warunku poniesienia kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Podatnicy zastanawiający się jakie przyjąć podejście w kwestii kosztów kwalifikowanych, mają zatem istotną informację co do stanowiska sądów administracyjnych w tym temacie. Niestety, mimo coraz większej ilości wyroków kwestionujących treść Objaśnień, jak również opieranie rozstrzygnięć na ich zapisach, a nie wykładni przepisów, DKIS w dalszym ciągu wydaje interpretacje indywidualne opierając się na treści Objaśnień. Taka rozbieżność między stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych powoduje niepewność u podatników, a w przypadku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, często także konieczność dochodzenia swojej racji w sądach administracyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe warto więc na bieżąco śledzić zarówno wydawane interpretacje indywidualne jak i kształtującą się linię orzeczniczą dotyczącą podejścia do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, tak by efektywnie reagować na potencjalne ryzyka podatkowe związane z działalnością inwestycyjną.