Ulga na innowacyjnych pracowników a wynagrodzenia należne i wypłacane na przestrzeni dwóch lat podatkowych

”Jeśli ostatni rok podatkowy, za który Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT trwa od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to zgodnie z art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p., pomniejszenie kwot zaliczek na podatek dochodowy o których mowa w art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p., może mieć zastosowanie do zaliczek przekazanych urzędowi skarbowemu w lutym 2023 r. tj. obejmować wynagrodzenia należne za grudzień 2022 r., a wypłacone w styczniu 2023 r.”

Okoliczności sprawy

Spółka (“Wnioskodawca”) prowadzia szereg prac o charakterze badawczo-rozwojowym (“B+R”) skupionych przede wszystkim wokół wiązek elektrycznych w związku z działalnością w zakresie inżynierii. W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (“Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (“Ustawa CIT”). Wnioskodawca zamierza - po spełnieniu wymaganych warunków - skorzystać z Ulgi IP, tj. pomniejszania kwot (podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego) dotyczących zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy CIT (“Zaliczki PIT”) o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Wnioskodawcę w danym roku podatkowym (“aktywo B+R”). Rok finansowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca planował skorzystać z przedmiotowego odliczenia od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła zeznanie podatkowe za 2022 r. 

Wnioskodawca wyjaśnił, że dla celów art. 18db ust. 4 Ustawy CIT rozważane są trzy terminy:

• Miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie za świadczoną pracę lub usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
• Miesiąc wypłaty wynagrodzenia i tym samym pobrania zaliczek PIT, który w przedmiotowym stanie faktycznym następuje w terminie do 10. dnia następnego miesiąca.
• Miesiąc wpłaty zaliczek do urzędu skarbowego, zgodnie z którym Spółka jest zobowiązana przekazać pobraną zaliczkę dopiero w terminie do 20. dnia następującego miesiąca.

Organ podzielił zdanie Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z Ulgi IP w kontekście Zaliczek PIT przekazanych urzędowi skarbowemu w lutym 2023 r. tj. obejmować wynagrodzenia należne za grudzień 2022 r., a wypłacone w styczniu 2023 r. (tj. termin wskazany w pkt. nr 3).

Komentarz PwC

Na wstępie warto mieć na uwadze, że norma określająca końcowy moment, co do którego może mieć zastosowanie Ulga IP za dany rok może wzbudzać wątpliwości, ponieważ w zakresie odprowadzania Zaliczek na PIT jest przewidzianych kilka rozwiązań do których nie odnoszą się przepisy Ulgi IP. Bowiem zgodnie z art. 18db ust. 4 Ustawy CIT: 

”uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie”.

Na tym gruncie, wydaje się, że teoretycznie możliwe są 3 ostateczne terminy, w których kończy się uprawnienie do rozliczania Ulgi IP: 

• miesiąc, w którym Zaliczki PIT są przez Spółkę pobieranie z wynagrodzeń, 
• miesiąc którego dotyczą,
• miesiąc, w którym są odprowadzane do urzędu skarbowego.

Omawiane zagadnienie jest, naszym zdaniem, szczególnie istotne w kontekście podatników, którzy wypłacają wynagrodzenie w miesiącu następującym po miesiącu, w którym pracownik świadczył pracę. W ich przypadku miesiąc pobrania Zaliczek PIT nie jest bowiem tożsamy z miesiącem wykonania pracy, ani miesiącem, w którym mija termin na ich odprowadzenie. 

Gdyby uznać, że na potrzeby Ulgi IP istotny jest miesiąc świadczenia pracy, to wspomniani podatnicy pozbawieni byliby możliwości rozliczenia preferencji przez taką samą liczbę miesięcy po złożeniu zeznania podatkowego, co podatnicy wypłacający wynagrodzenie w miesiącu, za który praca jest należna. Podatnicy, o których mowa w drugim przypadku straciliby możliwość pomniejszenia Zaliczek PIT od wynagrodzeń dotyczących ostatniego miesiąca roku podatkowego, lecz wypłacanych w pierwszym miesiącu kolejnego roku podatkowego . 

Naszym zdaniem, nie sposób zgodzić się z takim podejściem, ponieważ odliczeniem w ramach Ulgi IP powinny być objęte Zaliczki PIT związane z dochodami (przychodami) osób za miesiące - przypadające po złożeniu zeznania do końca roku podatkowego - w których spełnili warunek zaangażowania w działalność B+R przez co najmniej połowę wymaganego czasu. Z tego względu, za zasadny należy uznać pogląd, zgodnie z którym rozliczenie Ulgi IP w odniesieniu do zeznania za rok 2022 (przy założeniu, że rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym) może przysługiwać w lutym 2024 roku (stanowiącym miesiąc transferu Zaliczek PIT) odnoszącym się do pracy wykonanej w grudniu 2023 roku (grudzień miesiącem należnym), gdzie pobór Zaliczek PIT następowałby do 20 styczniu 2024 roku (miesiąc pobrania Zaliczek PIT).

Jednocześnie, gdyby przyjąć, że kluczowy - dla określenia ostatniego miesiąca, w którym można rozliczyć Ulgę IP - jest miesiąc pobrania Zaliczek PIT, to w efekcie prawo do rozliczenia Ulgi IP byłoby ograniczone, w porównaniu do wariantu, wg którego należy brać pod uwagę wspomniany powyżej miesiąc transferu Zaliczek PIT do urzędu skarbowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, termin na przekazanie Zaliczek PIT zobowiązuje płatników do dokonania transferu nie później, niż 20. dnia miesiąca przypadającego, po miesiącu, w którym pobrano Zaliczkę PIT. W kontekście zaistniałych wątpliwości co do „ostatniego miesiąca roku podatkowego” i przy założeniu, że rok podatkowy odnosi się do roku kalendarzowego, wydaje się, że końcowym momentem na rozliczenie Ulgi IP winien być ten miesiąc, w którym dokonuje się transferu do urzędu skarbowego grudniowych Zaliczek PIT (grudzień jako miesiąc kończący rok podatkowy), czyli Zaliczek PIT odnoszących się do czasu spędzonego na działalność B+R w grudniu. W tym kontekście, bez znaczenia pozostaje fakt, że pobór i ewentualny transfer wspomnianych Zaliczek PIT na rachunek urzędu skarbowego mógłby mieć miejsce w kolejnym roku podatkowym. Zatem w praktyce, końcowe rozliczenie Ulgi IP za dany rok odbywające się w miesiącu pomniejszenia Zaliczek PIT - w kwocie dotyczącej wynagrodzenia, od którego pobrano transferowane Zaliczki PIT - zdaje się być jedyną opcją nie dyskryminującą części podatników, choć jednocześnie najszerszą pod względem końcowych miesięcy rozliczenia Ulgi IP w danym roku.

Warto bowiem zauważyć, że Ulga IP stanowi mechanizm rozszerzający możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d oraz art. 18e ustawy o CIT (“Ulga B+R”). Aktywo B+R wygenerowane w ramach Ulgi B+R ma bezpośredni wpływ na maksymalną kwotę Zaliczek PIT, branych pod uwagę do rozliczenia Ulgi IP. W tym zakresie, wprowadzenie Ulgi IP miało dać podatnikom możliwość wcześniejszego rozliczenia kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R, które - z uwagi na osiągniętą przez podatników podstawę opodatkowania lub stratę - nie przyniosły bieżących oszczędności spółce realizującej działalność badawczo-rozwojową. W naszej ocenie, skoro wykładnia językowa nie pozwala na rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości, to należy spojrzeć szerzej na omawiany przepis. Tym samym, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika “in dubio pro tributario”, należałoby wybrać opcję nie stawiającą niektórych podatników w gorszej sytuacji tylko ze względu wybór momentu wypłaty wynagrodzenia pracownikom.

Podsumowując, naszym zdaniem, stanowisko zaprezentowane przez organ w komentowanej interpretacji indywidualnej - z uwagi na wciąż kształtującą się praktykę rozliczania Ulgi IP - zostanie odebrane przez podatników pozytywnie. Wynika to przede wszystkim z uwagi na brak zawężenia końcowego okresu rozliczenia Ulgi IP, co mogłoby mieć miejsce w świetle wątpliwości w brzmieniu normy prawnej regulującej omawiany aspekt.