Nowe rozporządzenie regulujące działalność w Polskiej Strefie Inwestycji - sporo zmian dla inwestorów

Moment nabycia prawa do zwolnienia

Najistotniejsza zmiana dotycząca warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego wskazuje, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy dopiero od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w DoW. Co ciekawe, opublikowane uzasadnienie do Rozporządzenia przemilcza tą istotną zmianę przepisów. Prawdopodobnie ustawodawca chciał ostatecznie zażegnać spory interpretacyjne w tym zakresie i zakończyć dyskusję o momencie nabycia prawa do zwolnienia.

Jednoznacznie należy jednak wskazać, że wprowadzona zmiana spowoduje, że przedsiębiorcy, którzy uzyskają DoW na podstawie nowych przepisów będą musieli czekać na skorzystanie z przysługującego im zwolnienia w podatku dochodowym do momentu zakończenia inwestycji. Wprowadzona zmiana negatywnie wpłynie na atrakcyjność tej formy wsparcia realizacji nowych inwestycji, w szczególności dla przedsiębiorców realizujących inwestycje typu greenfield. Czy rzeczywiście na takiej zmianie zależało ustawodawcy?

W praktyce, wprowadzona zmiana znacznie ogranicza czas, w którym przedsiębiorca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego (co konsekwentnie może też wiązać się z mniejszym wykorzystaniem limitu tego zwolnienia, ze względu na krótszy czas na jego utylizację). Decyzja o wsparciu wydawana jest na określoną liczbę lat, liczoną od jej wydania. Przykładowo, przedsiębiorca uzyskujący decyzję na 10 lat, w przypadku przeprowadzenia inwestycji trwającej 4 lata, efektywnie ma tylko 6 lat na wykorzystanie dostępnego zwolnienia podatkowego. Wątpliwości budzi, czy prawodawca dokonując zmiany tak istotnie ograniczającej możliwość wykorzystywania prawa do zwolnienia, nie powinien również dokonać zmian w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, wskazując np. że wydawana jest ona na określoną liczbę lat, ale liczoną od terminu zakończenia inwestycji (i konsekwentnie nabycia prawa do zwolnienia). 

Co istotne, przepis ten referuje do terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, a nie faktycznego momentu zakończenia inwestycji. Oznacza to, że przedsiębiorca nawet kończąc inwestycję wcześniej, i tak będzie musiał czekać do terminu wskazanego w decyzji. Jest to szczególnie problematyczne, ponieważ termin zakończenia inwestycji stanowi jeden z warunków, z których inwestor jest rozliczany (do tego terminu musi ponieść określoną wartość nakładów inwestycyjnych i oddać do używania wszystkie środki trwałe i WNiP z którymi związane były te nakłady). Przedsiębiorcy więc, deklarując termin zakończenia inwestycji, często prognozują ten termin z pewnym buforem czasowym, aby uniknąć problemów związanych ze zdarzającymi się w toku inwestycji opóźnieniami. Takie podejście aktualnie będzie się wiązać z odroczeniem terminu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. 

Podejście takie jest odejściem od wieloletniej praktyki w zakresie Polskiej Strefy Inwestycji i Specjalnych Stref Ekonomicznych. Z drugiej strony, rozwiązuje ono toczącą się od pewnego czasu między inwestorami a organami dyskusję, o tym od kiedy inwestorom przysługuje prawo do zwolnienia w przypadku inwestycji w już istniejącym zakładzie.

Warto także zaznaczyć, że z niewiadomych przyczyn nowe brzmienie Rozporządzenia faworyzuje przedsiębiorców, realizujących nowe inwestycje, których koszty kwalifikowane dotyczą dwuletnich kosztów pracy określonych w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Wskazano bowiem, że zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją przysługuje, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy. 

Wprowadzenie dodatkowego warunku w zakresie zakończenia inwestycji dla przedsiębiorców realizujących inwestycje o charakterze infrastrukturalnym budzi więc duże wątpliwości z perspektywy równego traktowania inwestorów, gdyż często w inwestycjach infrastrukturalnych dochodzi do tworzenia znaczącej liczby nowych miejsc pracy. Takie zróżnicowanie przedsiębiorców korzystających z tego samego instrumentu pomocy w naszej ocenie nie jest uzasadnione i będzie powodowało dalsze spory podatników z organami.

Reinwestycja

Jedną z kluczowych, a zarazem pozytywnych zmian w omawianym Rozporządzeniu jest zwiększenie dostępu do preferencyjnych warunków wejścia do PSI w przypadku reinwestycji, czyli inwestycji w ramach już istniejącego zakładu. Reinwestycja pozwala na obniżenie minimalnej wartości nowej inwestycji o 50% (względem standardowych wysokości kosztów kwalifikowanych wymaganych w danej lokalizacji/w odniesieniu do danego typu inwestycji) w przypadku inwestycji polegającej na:

• zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu lub
• dywersyfikacji produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub
• zasadniczej zmianie dotyczącej procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Zgodnie z opublikowaną treścią Rozporządzenia te preferencyjne warunki będą dostępne dla wszystkich przedsiębiorców niezależnie od wielkości, a nie tylko dla dużych i średnich przedsiębiorców jak to było do tej pory. Warto również podkreślić, że preferencyjne warunki dla reinwestycji zostały wprowadzone bez ograniczeń czasowych.

Większa dostępność zastosowania preferencyjnych warunków wejścia do PSI dla nowoczesnych usług

Pozytywna zmiana dotyczy także dużych i średnich przedsiębiorców, którzy zamierzają realizować inwestycję w sektorze nowoczesnych usług. Obowiązujące w 2022 roku przepisy wskazywały, że przedsiębiorca ma prawo do obniżenia kosztów kwalifikowanych o 95%, jeżeli przedmiotem decyzji o wsparciu (dalej: DoW) jest wyłącznie usługa lub usługi określone za pomocą kodów PKWiU wskazanych w Rozporządzeniu WNI. Od 1 stycznia 2023 r. ustawodawca postanowił złagodzić warunek dopuszczający obniżenie minimalnej wysokości wydatków kwalifikowanych o 95% w przypadku, gdy główną działalnością określoną w DoW są te usługi. Zatem przedsiębiorca nie będzie musiał prowadzić działalności wyłącznie w ramach wskazanych kodów, by skorzystać ze wskazanego obniżenia. 

Kluczowe wobec tego będzie określenie kodu PKWiU głównej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji (punkt 3.5.a wniosku o wydanie DoW). Obniżenie kryteriów ilościowych o 95% będzie możliwe również w przypadku, gdy inwestor uwzględni we wniosku pozostałą działalność gospodarczą realizowaną w ramach nowej inwestycji, ale nie wymienioną w Rozporządzeniu WNI.

Środki trwałe

Doprecyzowano brzmienie przepisu w zakresie ceny nabycia i kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, wskazując, że muszą być one kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Uszczegółowienie jest odzwierciedleniem definicji środka trwałego, zawartej w odpowiednich przepisach ustawy o rachunkowości. Istnieją jednakże obawy, że poprzez dokonaną zmianę Ministerstwo Finansów dążyło do usankcjonowania forsowanej przez Dyrektora KIS tzw. metody OT w odniesieniu do momentu uznawania kosztów za kwalifikowane. Nowe brzmienie przepisu wskazuje, że do kosztów można zaliczyć koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania. W naszej ocenie z literalnego brzmienia przepisu nadal jednak nie wynika, że koszty kwalifikowane identyfikowane będą dopiero po przyjęciu środka trwałego do ewidencji i wystawienia dokumentu OT, a jedynie postawiono warunek, że zaliczenie takie jest niezbędne, aby można było dany wydatek traktować jako koszt kwalifikowany. Wydaje się wobec tego, że nadal w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego przedsiębiorcy będą musieli toczyć spory z organami podatkowymi.

Najem lub dzierżawa

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono zmianę wyczekiwaną przez przedsiębiorców, którzy w ramach kosztów kwalifikowanych chcieli uwzględniać najmem lub dzierżawę gruntów, budynków i budowli. Obowiązujące w 2022 roku przepisy ograniczały okres kwalifikowalności tych kosztów wyłącznie do 5 lat (w przypadku dużych przedsiębiorców) albo 3 lat (w przypadku mikro-, małych lub średnich przedsiębiorców) liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Obecnie zmodyfikowano niekorzystne dla inwestorów przepisy, w ten sposób, że koszty najmu lub dzierżawy będą mogły być kwalifikowane w toku realizacji inwestycji a także po jej sfinalizowaniu aż do zakończenia okresu utrzymania inwestycji, trwającego przez okres 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat, licząc od dnia zakończenia nowej inwestycji. 

Leasing

Ustawodawca doprecyzował również okres kwalifikowalności kosztów związanych z leasingiem finansowym aktywów innych niż grunty, budynki i budowle wskazując, że koszty te mają być poniesione w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego. Niestety, w przypadku tych kosztów utrzymano sygnalizowaną w lipcu 2022 r. zmianę dla dużych przedsiębiorców wprowadzającą kryterium nowości aktywów objętych leasingiem finansowym. Dotychczasowe przepisy dopuszczały kwalifikowanie rat leasingowych również na używane środki trwałe, ponoszone przez dużych przedsiębiorców. 

W zakresie warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego nowelizacja przepisów rozszerzyła obowiązek utrzymania inwestycji w regionie na inwestorów, którzy korzystają ze zwolnienia z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy. Dotychczasowe przepisy zobowiązywały beneficjentów jedynie do utrzymania każdego nowoutworzonego miejsca pracy przez okres co najmniej 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców (lub 3 lat w przypadku pozostałych przedsiębiorców).

Wprowadzone zmiany w kryteriach jakościowych mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący, co  ma zniwelować pojawiające się wątpliwości interpretacyjne. Zmiany obejmują m.in. kryteria dotyczące:

• wspierania zdobywania wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz współpraca ze szkolnictwem branżowym – ponoszenie kosztów szkoleń w wysokości co najmniej 1000 zł na pracownika na rok, dla co najmniej 50% wszystkich pracowników zatrudnionych w zakładzie, w którym realizowana jest nowa inwestycja (było: zatrudnionych w ramach nowej inwestycji),
• podejmowania działań w zakresie opieki nad pracownikiem - oświadczenie przedsiębiorcy złożone we wniosku o wydanie DoW i weryfikacja, że w okresie utrzymania inwestycji będzie ponosił koszty świadczeń w zakresie opieki nad pracownikiem w wysokości co najmniej 800 zł brutto na pracownika na rok, dla wszystkich pracowników zatrudnionych w zakładzie, w którym realizowana jest nowa inwestycja, w okresie utrzymania inwestycji (było: zatrudnionych w ramach nowej inwestycji).

Poniżej wymieniono kryteria jakościowe, które również zostały zmodyfikowane lub skorygowane:

• poprawiono oznaczenie pozycji z Klasyfikacji Środków Trwałych, pod którą znajdują się roboty przemysłowe (było 493 KŚT, jest 489 KŚT),
• zmodyfikowano kryterium wykorzystania potencjału zasobów ludzkich - oprócz tworzenia lub zlecenia utworzenia i prowadzenia podmiotowi zewnętrznemu przyzakładowego żłobka lub przedszkola, uwzględniono także kluby dziecięce, a także zatrudnienie lub zlecenie zatrudnienia podmiotowi zewnętrznemu przyzakładowego dziennego opiekuna. W przypadku zatrudnienia pracowników z orzeczeniem o niepełnosprawności obniżono pułap z 10% do 4% osób (w odniesieniu do ogólnej liczby nowozatrudnionych pracowników), przy czym nowelizacja zakłada, że takich pracowników nie może być mniej niż jeden),
• skorygowano kryterium dotyczące nowej inwestycji w OZE - usunięto zastrzeżenie, że koszty poniesione w ramach inwestycji w odnawialne źródła energii nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych inwestycji realizowanej w ramach decyzji o wsparciu w przypadku zadeklarowania tego kryterium oraz wykreślono wyłączenie wskazujące, że inwestycja nie będzie mogła korzystać z innych form wsparcia. 

Pozostałe z wprowadzonych zmian mają charakter wyłącznie doprecyzowujący i porządkujący, wynikający z wątpliwości zgłaszanych przez przedsiębiorców stosujących przepisy Rozporządzenia z 2018 r. Warto również wspomnieć, że wprowadzono zmiany we wzorze wniosku o wydanie decyzji o wsparciu, jak również oświadczenie w zakresie kosztów inwestycji związanych z wytwarzaniem energii i jej dystrybucją oraz na związaną z nią infrastrukturę. Wprowadzone zmiany odzwierciedlają stanowisko zarówno Komisji Europejskiej, jak i UOKiK, w tym zakresie.