Możliwość objęcia zwolnieniem CIT dochodu generowanego w ramach całego zakładu w przypadku inwestycji typu brownfield - przełomowe wyroki NSA

Wyrokami z dnia 9 czerwca oraz 15 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) przyczynia się do umocnienia pozycji podatnika w sprawie szerokiego zakresu zwolnienia w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (dalej „PSI”) tj. zwolnienia obejmującego dochód z całego zakładu w przypadku inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu. Te dwa wyroki dają przedsiębiorcom perspektywę na możliwość uniknięcia tzw. „podejścia projektowego” tj. konieczności kalkulacji zwolnienia w odniesieniu do dochodu generowanego wyłącznie w oparciu o infrastrukturę będącą efektem nowej inwestycji. 

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych, w przypadku zwiększenia mocy produkcyjnych istniejącego zakładu, przeważa stanowisko konieczności wyodrębnienia dochodu z nowej inwestycji, którą przedsiębiorca realizuje na podstawie decyzji o wsparciu. Według tej praktyki przedsiębiorca jest zobowiązany do wyodrębnienia części dochodu pochodzącego wyłącznie z nowej inwestycji, ponieważ tylko ta część może być podstawą do wydania decyzji o wsparciu w ramach PSI oraz zostać objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. NSA w wyrokach z 9 czerwca oraz 15 listopada 2022 r. interpretuje omawiany przepis w sposób odmienny od zaprezentowanej praktyki organów podatkowych. Należy zaznaczyć, że przedmiotem analizy NSA było brzmienie przepisu w kształcie obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r.  (sygn. II FSK 357/21) NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Szef KAS”) utrzymując w mocy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie. Przedsiębiorca uzyskał korzystną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), która została zmieniona przez Szefa KAS na stanowisko niekorzystne dla podatnika. Szef KAS uznał, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzje o wsparciu. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie na interpretację indywidualną zmienioną z urzędu przez Szefa KAS. Sąd I instancji zdecydował się uwzględnić skargę Spółki i stwierdził w uzasadnieniu, że zwolnieniu podatkowemu podlega cały dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu bez konieczności podziału dochodu na uzyskany z dotychczasowej infrastruktury i nowej inwestycji. Szef KAS wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie, jednak NSA zdecydował się oddalić skargę Organu i uznał stanowisko Spółki za poprawne. W wyroku tym NSA dostrzegł również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie konieczność odwołania się do dyrektywy in dubio pro tributario. Zgodnie z nią, wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

Podobnie w drugiej sprawie, gdzie NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. (sygn II FSK 961/20) również przychylił się do stanowiska podatnika. Przedsiębiorca uzyskał niekorzystną interpretację indywidualną prawa podatkowego, w ramach której DKIS uznał, że tylko dochody uzyskiwane z aktywów nabytych w ramach nowej inwestycji mogą podlegać zwolnieniu w ramach decyzji o wsparciu, co kluczowe dla sprawy – nie sprecyzował w oparciu o jakie mechanizmy takie wyodrębnienie powinno zostać dokonane. W odpowiedzi WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS, argumentując, że jeżeli dotychczasowy zakład w całości znajduje się na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w związku z faktem, iż podatnik osiąga dochody z tej samej działalności, która została wskazana w kodach PKWIU w decyzji to cały dochód (zarówno z dotychczasowej części jak i nowopowstającej części zakładu) podlega zwolnieniu podatkowemu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Ponadto, w wyroku tym WSA w Lublinie podkreślił, że w kontekście niniejszej sprawy nie występują żadne dodatkowe podstawy prawne, w ramach których można by dokonać zawężania zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu ani wprowadzania jakichkolwiek dodatkowych warunków do skorzystania z niego. Organy podatkowe wniosły skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie, jednak NSA utrzymał wyrok I instancji i korzystną interpretację dla Spółki. 

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż pomimo wydania przez NSA wyroków mogących wpłynąć na kształtowanie się linii orzeczniczej na korzyść podatników to nadal nie jest ona jednoznaczna. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2022 (sygn. III SA/Wa 530/22).

WSA w Warszawie w tezie tego wyroku przyjął stanowisko odmienne od stanowiska NSA wynikającego z przywołanych powyżej wyroków. Sąd wskazał, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. Powyższa argumentacja pokazuje, że WSA w Warszawie w omawianym wyroku skłania się w stronę „podejścia projektowego”, a więc odmiennego od prezentowanego dotychczas przez NSA i stanowiska tego samego WSA w sprawie będącej przedmiotem wyroku NSA z 9 czerwca 2022 r.

Komentarz PwC

W naszej ocenie wyroki NSA są przełomowe i mogą wpłynąć na ustabilizowanie się linii orzeczniczej sądów i organów podatkowych. Możemy śmiało powiedzieć, że na horyzoncie pojawia się realna perspektywa odejścia od „podejścia projektowego” i wykorzystania szerokiego zakresu zwolnienia w ramach PSI. Należy jednak pamiętać, że na razie są to przypadki pojedyncze i organy podatkowe nadal restrykcyjnie podchodzą do zakresu prawa do zwolnienia wiążąc go bezpośrednio z zakresem inwestycji będącej przedmiotem decyzji o wsparciu, a linia orzecznicza sądów nadal pozostaje niestabilna. W efekcie nadal warto gromadzić argumentację uzasadniającą objęcie zwolnieniem dochodu z całego zakładu.

Dodatkowo należy  mieć na uwadze, że oba wyroki zostały wydane w odniesieniu do decyzji o wsparciu i wniosków interpretacyjnych złożonych przed pojawieniem się Interpretacji ogólnej Ministra Finansów¹. Nie można też pominąć nowelizacji brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jaka miała miejsce na przełomie 2021/2022. Nie jest jasne czy sądy administracyjne utrzymają swoje przychylne podatnikom podejście w odniesieniu do wniosków interpretacyjnych przywołujących ten stan prawny. Wobec tego każdy przypadek należy badać indywidualnie i sprawdzić możliwość skorzystania ze zwolnienia co do całości dochodów

Zachęcamy do śledzenia tematu oraz w razie pytań zapraszamy do kontaktu. 

***

¹Interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji