Ulga na innowacyjnych pracowników (Ulga IP) dostępna od 1 stycznia 2022 r. umożliwia podatnikom rozliczenie nadwyżki kosztów kwalifikowanych (aktywo B+R), powstałej w wyniku korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 18d. Ustawy o CIT (Ulga B+R) dokonując pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy (PIT) płatnych co miesiąc do urzędu skarbowego w odniesieniu do pracowników badawczo-rozwojowych (B+R). Od momentu wprowadzenia mechanizmu, wielu podatników zdecydowało się na jego wdrożenie, w związku z czym na przestrzeni lat zostało wydanych już ponad kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS dotyczących newralgicznych kwestii Ulgi IP.
Poniżej zostały przybliżone - z naszej perspektywy - najciekawsze i najczęściej analizowane zagadnienia związane z Ulgą IP.
Ogólny czas pracy
Kluczowym warunkiem skorzystania z Ulgi IP jest poświęcenie przez specjalistów na realizację prac B+R co najmniej 50% czasu w stosunku do “ogólnego czasu pracy” w danym miesiącu.
Niemniej, Ustawa o CIT nie zawiera definicji “ogólnego czasu pracy”.
Zgodnie z dotychczasową praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), z “ogólnego czasu pracy” w kontekście Ulgi IP możliwe było wyłączanie godzin związanych z usprawiedliwionymi nieobecnościam (por. m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.702.2022.1.AN), co pozytywnie wpływało na liczbę pracowników do zakwalifikowania.
Jednak w ostatnim czasie obserwujemy zmianę stanowiska DKIS ws. omawianego zagadnienia, które prowadzi do tego, iż “ogólny czas pracy” uwzględnia także okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim (por. w interpretacji indywidualnej DKIS z 16 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.16.2024.1.JMS). Zakładamy, że zmiana - ugruntowanego (mogłoby się zdawać do tej pory) stanowiska DKIS - może wynikać z treści Interpretacji Ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r., w której Minister Finansów potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R wynagrodzeń pracowników związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, wskazując przy tym, że przez “ogólny czas pracy” należy rozumieć całkowity czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, bez możliwości wyłączenia usprawiedliwionych nieobecności.
Proporcja czasu pracy a wysokość zaliczek
Przepisy dotyczące Ulgi IP nie określają w sposób jednoznaczny, czy kwota odliczenia zaliczek PIT powinna być określona proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na działalność B+R w danym miesiącu, czy jednak podatnicy uprawnieni są do odliczenia całej kwoty bez uwzględniania stopnia zaangażowania w działalność B+R danego specjalisty w analizowanym miesiącu.
Powyższą kwestię poruszono wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych DKIS (m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 kwietnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.16.2024.1.JMS, czy z dnia 11 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.80.2022.2.MR), na gruncie których można uznać, że aktualnie mamy do czynienia z ugruntowaną linią interpretacyjną. W tym kontekście, podatnicy - co do zasady - mają prawo do pomniejszenia całości kwoty zaliczek PIT specjalistów B+R poświęcających na działalność B+R co najmniej 50% "ogólnego czasu pracy" w danym miesiącu.
Pierwszy miesiąc objęty rozliczeniem Ulgi IP w danym roku podatkowym
Zgodnie z obowiązującym brzmieniem przepisów dotyczących Ulgi IP podatnicy mają prawo do pomniejszenia zaliczek na podatek PIT począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym złożone zostanie rozliczenie podatkowe danego roku podatkowego aż do końca tego roku. W związku z tak określoną normą prawną, wśród podatników powstały wątpliwości interpretacyjne co do tego od kiedy tak naprawdę można rozpocząć faktyczne korzystanie z Ulgi IP, szczególnie z perspektywy podatników, którzy wypłacają wynagrodzenie do 10 dnia kolejnego miesiąca (a nie do końca miesiąca, za które wynagrodzenie jest należne). W ich przypadku kłopotliwe może być ustalenie, czy rozliczając Ulgę IP za dany rok, pierwszy miesiąc (z którego kwoty zaliczek PIT mogłyby kwalifikować się do preferencji) odnosi się:
- do miesiąca pobrania zaliczki PIT czy
- do miesiąca, za który należne jest wynagrodzenie.
Na dzień dzisiejszy, w tym zakresie, naszym zdaniem, linia interpretacyjna wciąż się kształtuje a stanowiska organów nie są jednoznaczne.
Według poglądu organu z dnia 26 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.653.2023.1.MBD) z Ulgi IP można skorzystać za miesiąc przypadający bezpośrednio po miesiącu, w którym złożone zostało zeznanie oraz w odniesieniu do którego zaliczki PIT zostały pobrane w miesiącu przypadającym bezpośrednio po miesiącu następującym po złożeniu zeznania (a nie zaliczek, których termin przekazania na rachunek urzędu skarbowego przypada do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania). Dodatkowo, w opisywanym przypadku miesiąc, w którym pobierane są zaliczki PIT jest również miesiącem wypłaty wynagrodzenia za miesiąc, za który przysługuje prawo do skorzystania z ulgi IP.
Z kolei w ramach interpretacji indywidualnej DKIS wydanej 20 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.443.2023.1.MR1), DKIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym prawo do skorzystania z Ulgi IP po raz pierwszy w danym roku podatkowym począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym złożył zeznanie w odniesieniu do zaliczek PIT uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania, tj. dotyczących wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożone zostało zeznanie.
Ostatni miesiąc, w którym podatnik może dokonać odliczenia
Ze znanych nam interpretacji indywidualnych wydanych przez DKIS wynika, że organy wypowiadają się na korzyść podatników potwierdzając, że tamci mają prawo do skorzystania z Ulgi IP za ostatni miesiąc danego roku podatkowego rozumiany jako ostatni miesiąc roku podatkowego, w którym zostaną pobrane zaliczki PIT (por. m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS o sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.297.2023.2.MR1).
Przykład: Podatnik może skorzystać z Ulgi IP w odniesieniu do zaliczek PIT pobranych w grudniu 2023 r. należnych za miesiąc grudzień 2023 r., które miałyby być transferowane do urzędu skarbowego do 20 stycznia 2024 r. (gdyby nie korzystać z Ulgi IP).
Czy Ulga IP musi być rozliczana na bieżąco?
Kolejny aspekt, często rozważany przez podatników zainteresowanych możliwością skorzystania z Ulgi IP, dotyczy tego, czy omawiany mechanizm musi być rozliczany na bieżąco. Innymi słowy, czy podatnicy mają prawo do pomniejszenia zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu zeznania.
Dla zobrazowania, zagadnienie to dotyczy sytuacji, w której podatnik po złożeniu rocznego zeznania CIT-8, mając możliwość rozliczenia Ulgi IP za dany miesiąc nie skorzystał z przyługującego mu prawa na bieżąco, lecz dopiero w dowolnym, kolejnym miesiącu danego roku podatkowego. Przykładowo, zamiast dokonać rozliczenia Ulgi IP za lipiec, sierpień i wrzesień, podatnik - dysponując odpowiednio wysoką kwotą Zaliczek PIT - mógłby dokonać rozliczenia za wspomniane miesiące jednorazowo we wrześniu.
Z opublikowanych interpretacji wynika, że linia interpretacyjna w tym zakresie jest ustabilizowana i przemawia na korzyść podatników wskazując, że mają oni prawo do pomniejszenia należnych zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu zeznania, jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego.
Co z miesiącami poprzedzającymi złożenie zeznania CIT-8?
Zgodnie z art. 18db. ust. 4 Ustawy o CIT uprawnienie do zmniejszenia zaliczek PIT przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.
Zatem w obowiązującym brzmieniu przepisów dotyczących Ulgi IP brak jest jednoznacznych zapisów określających, czy podatnicy mają prawo do skorzystania z opisywanego mechanizmu za miesiące przypadające przed złożeniem zeznania podatkowego.
Organy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość rozliczenia ulgi IP za miesiące przypadające przed złożeniem zeznania (por. m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 lipca 2023 r. (sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.297.2023.2.MR1). W przywołanej interpretacji indywidualnej organ dodatkowo zaprezentował pogląd, wg którego podatnicy nie mają, co do zasady, możliwości odzyskania niewykorzystanej na bieżąco wartości Ulgi IP w postaci zwrotu w formie nadpłaty na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej z tytułu nadpłaconych zaliczek PIT.
Komentarz
W naszej ocenie Ulga IP stanowi stanowi atrakcyjny mechanizm, szczególnie dla podatników ponoszących wysokie koszty wynikające z realizacji działalności B+R, będąc wskazanym . dopełnieniem Ulgi B+R. Jest to jednocześnie mechanizm dla podatników rozliczających Ulgę B+R relatywnie łatwy w korzystaniu i co do zasady nie budzący większych wątpliwości interpretacyjnych. Należy bowiem zwrócić również uwagę na fakt, że DKIS wielokrotnie podzielał pogląd podatników ws. zdecydowanej większości różnorodnych wątpliwości związanych z Ulgą IP.
Niemniej, biorąc pod uwagę wyżej opisane problemy, korzystanie z tego mechanizmu może wiązać się z kilkoma ryzykami, w odniesieniu do których zalecamy przygotowanie się mając na celu rozliczanie Ulgi IP. Jak wskazaliśmy, podejście organów wciąż się kształtuje, dlatego warto pozostać z tematem na bieżąco i regularnie śledzić stanowisko DKIS. Widzimy argumenty, by uznać, że niektóre kwestie negatywnie ocenione przez DKIS nie mają uzasadnienia w oparciu o brzmienie przepisów. Niewykluczone też, że w nadchodzących miesiącach pojawią się też pierwsze wyroki dotyczące Ulgi IP, które mogą wpłynąć na zmianę dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych.
Autorzy:
