1 stycznia 2024 roku kończy się zawieszenie przepisów o minimalnym podatku dochodowym. Pomiędzy uchwaleniem przepisów w ramach tzw. Polskiego Ładu, a ich pełnym wejściem w życie, zostały one zmienione.
W naszym opracowaniu podpowiadamy Państwu:
- jakie zmiany wprowadził ustawodawca,
- jak w praktyce poruszać się po zmodyfikowanych przepisach,
- jak sprawdzić, czy podatnik będzie podlegać minimalnemu podatkowi dochodowemu oraz
- co trzeba zrobić, żeby obliczyć jego wysokość.
Najistotniejszą zmianą ma być zwolnienie wszystkich podmiotów z podatku minimalnego za 2022 r. i 2023 r. W efekcie, opisywane zmiany będą miały zastosowanie docelowo od 1 stycznia 2024 r.
W przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2024 r., a zakończy się po 31 grudnia 2023 r., zwolnienie z opodatkowania podatkiem minimalnym stosuje się do końca trwania tego roku podatkowego.
W tabeli prezentujemy porównanie pierwotnego brzmienia regulacji (Polski Ład) z z tekstem, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2024. Główne zmiany zaznaczyliśmy dla ułatwienia kolorem czerwonym. To opracowanie może być pomocne w szczególności dla tych, którzy dokonywali wcześniej weryfikacji, czy podatek minimalny może ich dotyczyć, a teraz chcą sprawdzić jakie jeszcze czynniki należałoby uwzględnić przy ponownej weryfikacji w razie nowelizacji przepisów.
Podatkiem minimalnym są zasadniczo objęte wszystkie spółki i podatkowe grupy kapitałowe spełniające warunki wskazane w przepisach, z pewnymi wyłączeniami wskazanymi poniżej.
|
Polski Ład
|
Jak będzie w 2024 r.
|
|
Przepisy wyłączają pewne - wąsko określone - grupy podmiotów ze stosowania regulacji dotyczących minimalnego podatku dochodowego, w tym m.in.:
- podatników rozpoczynających działalność (do 3 lat podatkowych od jej rozpoczęcia);
- przedsiębiorstw finansowych;
- podatników, którzy w danym roku podatkowym uzyskali o 30% mniejsze przychody w stosunku do poprzedniego roku;
- podatników, których właścicielami są wyłącznie osoby fizyczne i którzy nie posiadają określonych praw udziałowych w innych podmiotach (w tym przede wszystkim udziałów w kapitale innej spółki);
- podatników działających w sektorze wydobywania kopalin lub w transporcie międzynarodowym z wykorzystaniem statków morskich lub powietrznych (których większość przychodów pochodzi z tej działalności).
- podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75% udziałów/akcji w pozostałych spółkach z tej grupy pod warunkiem, że rok podatkowy spółek z grupy się pokrywa oraz udział łącznych dochodów w łącznych przychodach tych spółek* w danym roku podatkowym jest większy niż 1% - przy czym ta grupa podatników będzie zobowiązana do przekazania do urzędu skarbowego informacji o spółkach wchodzących w skład grupy spełniających ww. warunki.
|
Planowane jest wyłączenie pewnych - wąsko określonych - grup podmiotów ze stosowania regulacji dotyczących minimalnego podatku dochodowego, w tym m.in.:
- podatników rozpoczynających działalność (do 3 lat podatkowych od jej rozpoczęcia);
- przedsiębiorstw finansowych;
- podatników, którzy w danym roku podatkowym uzyskali o 30% mniejsze przychody w stosunku do poprzedniego roku;
-podatników, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5%:
- udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
- innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- podatników działających w sektorze wydobywania kopalin, w sektorze działalności leczniczej lub w transporcie międzynarodowym z wykorzystaniem statków morskich lub powietrznych (których większość przychodów pochodzi z tej działalności).
- spółki komunalne, podatnicy będący przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną, podatnicy świadczący usługi związane z ochroną zdrowia oraz podmioty postawione w stan upadłości, likwidacji lub objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym
- podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów/akcji w pozostałych spółkach z tej grupy pod warunkiem, że rok podatkowy spółek z grupy się pokrywa oraz udział łącznych dochodów w łącznych przychodach tych spółek* w danym roku podatkowym jest większy niż 2% - przy czym ta grupa podatników będzie zobowiązana do przekazania do urzędu skarbowego informacji o spółkach wchodzących w skład grupy spełniających ww. warunki.
- podatników postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym,
- podatników będących stroną umowy o współdziałanie,
- podatników będących tzw. małymi podatnikami (podatników, których roczne przychody nie przekraczają 2 miliony euro),
- podatników którzy osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który płacony jest minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2%.
|
* przy ustalaniu ww. warunków bierze się pod uwagę tylko podmioty, które są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tj. polscy rezydenci, bez zagranicznych zakładów).
Jeżeli nie znajdujemy się w powyższej grupie, nie oznacza to jeszcze, że zapłacimy podatek minimalny. Nie każdy podatnik „klasycznego” CIT będzie bowiem zobowiązany do wyliczenia podatku minimalnego. Praktycznie jednak każda spółka oraz podatkowa grupa kapitałowa (z wyjątkami opisanymi powyżej) powinna sprawdzić co roku, czy pod podatek minimalny będzie podlegała, czy nie.
Przy ustalaniu, kto podlega pod regulacje podatku minimalnego, pod uwagę nie bierze się także wyniku na transakcjach, jeżeli cena przedmiotu takiej transakcji jest określona na podstawie przepisów prawa oraz jednocześnie spełniony jest dodatkowy warunek określony w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Powyższy mechanizm ma w założeniu pozwolić nie płacić podatku minimalnego przez jeszcze jedną dodatkową grupę podmiotów - przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze energetyki.
|
Polski Ład
|
Jak będzie w 2024 r.
|
|
Weryfikacja powinna polegać na ustaleniu:
- czy udział dochodów podmiotu w jego przychodach (innych niż pochodzących z zysków kapitałowych) wyniósł w danym roku mniej niż 1% albo
- czy podmiot poniósł stratę za dany rok podatkowy (inną niż z zysków kapitałowych).
Co istotne, dla celów obliczenia ww. straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli więc niski poziom dochodu lub strata podmiotu wynikają z wysokich kosztów nabycia/wytworzenia/ulepszenia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych), wówczas takie podmioty mogą nie być zobowiązane do kalkulacji podatku minimalnego. Szerzej ten punkt omawiamy w innym artykule.
|
Weryfikacja będzie polegała na ustaleniu:
- czy udział dochodów podmiotu w jego przychodach (innych niż pochodzących z zysków kapitałowych) wyniósł w danym roku mniej niż 2% albo
- czy podmiot poniósł stratę za dany rok podatkowy (inną niż z zysków kapitałowych).
Co istotne, dla celów obliczenia ww. straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się (projekt nowelizacji istotnie rozszerzył zakres wyłączeń):
- zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne Szerzej ten punkt omawiamy w innym artykule.
- zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie leasingu (w tym odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający).
- przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu będącego instytucją finansową, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem.
- wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego (w porównaniu rok do roku).
- zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej.
- przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych nabywanych/sprzedawanych przez podatnika.
- 20% wartości kosztów z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne oraz wpłat do PPK.
|
Jeżeli ww. kryteria nie zostaną spełnione, np. jeżeli spółka osiągnęła udział dochodów w przychodach - uwzględniając odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych - na wskazanym poziomie.
Dopiero jeżeli spółka spełnia warunki, żeby zostać objęta podatkiem minimalnym, będzie musiała ustalić jego wysokość. Pierwszym etapem jest określenie podstawy opodatkowania, która w podatku minimalnym rozumiana jest specyficznie.
|
Polski Ład
|
Jak będzie w 2024 r.
|
|
Podstawą opodatkowania w podatku minimalnym jest suma składająca się z poniższych czterech elementów:
- 4% wartości przychodów spółki (innych niż pochodzących z zysków kapitałowych) plus
- kwota poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego przekraczających wartość 30% tzw. EBITDA podatnika plus
- kwota poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług lub praw niematerialnych (o zakresie i definicji zbliżonej do już nieobowiązującego art. 15e) - przekraczających wartość 3 mln PLN plus 5% tzw. EBITDA
- wartości odroczonego podatku dochodowego wynikającego z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niezamortyzowanej WNiP w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto.
|
Podstawą opodatkowania w podatku minimalnym ma być suma składająca się z poniższych czterech elementów:
- 1,5% wartości przychodów spółki (innych niż pochodzących z zysków kapitałowych) plus
- kwota poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego przekraczających wartość 30% tzw. EBITDA podatnika plus
- kwota poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług lub praw niematerialnych - przekraczających wartość 3 mln PLN plus 5% tzw. EBITDA.
|
|
Alternatywna metoda ustalania podstawy opodatkowania
|
|
Polski Ład
|
Jak będzie w 2024 r.
|
|
(brak)
|
Podatnik może wybrać uproszczony sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym. O wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.
|
Tak ustaloną podstawę opodatkowania można pomniejszyć o następujące wartości:
- wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (wartość darowizn czy ulgi B+R), a także nowych ulg zapowiadanych w Polskim Ładzie, np. na prototypy i robotyzację. Nie będzie można obniżyć podstawy opodatkowania o odliczenie z tytułu tzw. ulgi na złe długi w CIT;
- przychodów osiągniętych w związku z transakcją, jeżeli cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych,
- odliczenie od podstawy opodatkowania przychodu strefowego w miejsce odliczenia dochodu z działalności strefowej;
- przychodów w wysokości kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
- wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu będącego instytucją finansową, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem (faktoring).
Większość odliczeń, które mogą dokonać podatnicy „klasycznego” CIT, jest więc teoretycznie dostępna również dla podmiotów podlegających podatkowi minimalnemu.
Określoną według powyższych zasad podstawę opodatkowania mnożymy razy 10% (stawka podatku minimalnego). Nowe regulacje nie wprowadzają zmian w tym zakresie.
Przepisy regulują również sytuację, w której podatnik za dany rok podatkowy ma do zapłacenia zarówno podatek minimalny, jak i „klasyczny” podatek dochodowy (obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT). W tym zakresie projekt ustawy nie wprowadza zmian.
Podmioty podlegające pod regulacje dotyczące podatku minimalnego nie będą bowiem zwolnione z ogólnego podatku CIT – będą one nadal zobowiązane do rozliczenia z fiskusem podatku dochodowego. Mogą one jednak pomniejszyć podatek minimalny o wartość „klasycznego” podatku dochodowego. Na rachunek właściwego urzędu skarbowego powinny wpłacić pomniejszony w ten sposób podatek minimalny w terminie przewidzianym dla podatku CIT.
Podatnicy będą również zobowiązani do wykazywania w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania, dokonanych jej pomniejszeń, a także kwoty minimalnego podatku dochodowego.
Nie przewidziano jednak konieczności wpłaty zaliczek na minimalny podatek dochodowy.
Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego można odliczyć w kolejnych latach od „klasycznego” podatku dochodowego (obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT). Odliczenia można jednak dokonać w rocznym zeznaniu podatkowym wyłącznie za kolejne 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik zapłacił minimalny podatek dochodowy.
Podsumowanie
Powyższe opracowanie sporządziliśmy na podstawie obecnie obowiązujących regulacji i ustawy nowelizującej w zakresie podatku minimalnego. W przypadku kolejnych zmian legislacyjnych w zakresie podatku minimalnego, będziemy na bieżąco aktualizować zamieszczone informacje.
Mamy nadzieję, że powyższe podsumowanie pomogło Państwu lepiej zrozumieć konstrukcję tego podatku i oszacować wpływ podpisanej nowelizacji na Państwa działalność. Zachęcamy także do skorzystania z opracowanego przez nas kalkulatora podatku minimalnego.
Jeżeli pojawiłyby się z Państwa strony jakiekolwiek pytania w zakresie podatku minimalnego, zachęcamy do kontaktu.
***
Współautorami opracowania są: Dorota Agacińska, Piotr Dymel, Julia Bednarska, Dorota Wolna, Anna Bartkowska-Ratajczak
