W dniu 26 kwietnia 2024 r. opublikowany został projekt ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (dalej: “Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym”). Ustawa implementuje przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 nakładające na międzynarodowe oraz krajowe grupy przedsiębiorstw, których skonsolidowane, globalne przychody przekraczają 750 mln EUR rocznie, obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego tak by uzyskać efektywną stawkę podatkową (dalej: „ETR”) w danym kraju na poziomie min. 15%.
Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów do polskiego porządku prawnego zaimplementowany zostanie: globalny podatek wyrównawczy (zgodnie z zasadą IIR, tj. zasadą włączenia dochodu do opodatkowania), podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków (zgodnie z zasadą UTPR, tj. zasadą niedostatecznie opodatkowanych zysków) oraz krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT).
Projekt przepisów wprowadzających przepisy Pillar 2 jest szczególnie istotny z perspektywy ulg podatkowych obowiązujących Polsce, które mogą wpływać na obniżenie ETR poniżej 15% dla polskich podatników, a tym samym na powstanie obowiązku zapłaty podatku wyrównawczego (w przypadku jednostek z siedzibą w Polsce będzie to krajowy podatek wyrównawczy).
W projekcie Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym wprowadzone mają zostać do polskiego porządku prawnego nowe pojęcia dotyczące ulg podatkowych, tj:
Kwalifikowana zwrotna ulga
Zgodnie z zasadami GloBE kwalifikowana zwrotna ulga podatkowa musi podlegać zwrotowi w ciągu 4 lat od spełnienia przez jednostkę warunków udzielenia ulgi zgodnie z przepisami regulującymi korzystanie z danej ulgi.
Ustawodawca definiuje zwrot jako wypłatę niewykorzystanej kwoty ulgi w gotówce lub ekwiwalencie pieniężnym. Na potrzeby implementacji przepisów Pillar 2 za ekwiwalent pieniężny uznaje się m.in. czeki, krótkoterminowe instrumenty dłużne sektora instytucji rządowych i samorządowych, a także także możliwość wykorzystania ulgi do wywiązania się ze zobowiązań innych niż zobowiązanie z tytułu podatku kwalifikowanego.
Kwalifikowana zwrotna ulga podatkowa na potrzeby obliczenia ETR traktowana jest jako kwalifikowany dochód, tym samym negatywny wpływ na ETR jest potencjalnie mniejszy niż w przypadku ulgi traktowanej jako obniżenie podatku. Dzięki mniejszemu obniżeniu ETR przez kwalifikowane zwrotne ulgi podatkowe, możliwa jest sytuacja, w której korzystanie z ulgi nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku wyrównawczego lub podatek ten będzie niższy niż w przypadku korzystania przez jednostkę z niekwalifikowanych zwrotnych ulg podatkowych.
Niekwalifikowana zwrotna ulga
Niekwalifikowanymi zwrotnymi ulgami będą przede wszystkim ulgi podlegające zwrotowi w całości lub w części w okresie dłuższym niż 4 lata podatkowe. Poprzez niekwalifikowane zwrotne ulgi należy również rozumieć ulgi, które dostępne są wyłącznie w formie zmniejszenia wysokości podatków kwalifikowanych.
Niekwalifikowana zwrotna ulga podatkowa na potrzeby obliczenia ETR traktowana jest jako obniżenie kwalifikowanych podatków, tym samym obniża poziom ETR i może prowadzić do powstania obowiązku zapłaty podatku wyrównawczego.
Zgodnie z zasadami GloBE w pierwszej kolejności należy sprawdzić czy dana ulga spełnia kryterium zwrotu, jeśli nie zostaje ono spełnione należy zbadać czy ulga może być uznana za zbywalną ulgę podatkową (badane jest spełnienie kryterium zbywalności).
Kwalifikowana zbywalna ulga podatkowa
Jak już wspominano by ulga miała charakter zbywalny musi ona spełniać prawny standard zbywalności oraz rynkowy standard zbywalności. Zarówno prawny jak i rynkowy standard rynkowości należy rozpatrywać w zależności od tego czy jednostka objęła pierwotne czy wtórne prawo do ulgi.
Dla jednostki, która objęła pierwotne prawo do ulgi, prawny standard zbywalności jest spełniony gdy możliwe jest nabycie prawa do ulgi przez podmiot niepowiązany w roku podatkowym, w którym jednostka taka objęła to prawo lub w ciągu piętnastu miesięcy od końca tego roku podatkowego. Natomiast w przypadku jednostek, które nabyły wtórne prawo do ulgi, prawny standard jest spełniony jeśli możliwe jest, w roku podatkowym nabycia tego prawa do ulgi, jej kolejne nabycie przez podmiot niepowiązany.
Rynkowy standard zbywalności jest spełniony dla jednostki, która objęła pierwotne prawo do ulgi jeśli ulga została nabyta przez podmiot niepowiązany po cenie równej lub wyższej od minimalnej ceny rynkowej, w ciągu piętnastu miesięcy od końca roku podatkowego, w którym taka jednostka nabyła prawo do tej ulgi. Natomiast w zakresie jednostek, które nabyły wtórne prawo do ulgi rynkowy standard jeżeli prawo to zostało nabyte od osoby/podmiotu niepowiązanego po cenie równej lub wyższej od minimalnej ceny rynkowej. Regulacje w zakresie zbywalnych kwalifikowanych ulg podatkowych wskazują również, że minimalna cena rynkowa wynosi 80% wartości bieżącej netto (NPV) ulgi.
Wskazać należy, że zwrot lub odliczenie z tytułu kwalifikowanej zbywalnej ulgi lub wygaśnięcie prawa do niej, a także sprzedaż tego prawa, skutkuje koniecznością dokonania odpowiednich korekt w zakresie rozliczenia ulgi.
Kwalifikowana zbywalna ulga może zostać wykorzystana do zapłaty podatku dochodowego lub sprzedana, a wpływy ze sprzedaży wykorzystane do zapłaty podatku dochodowego lub pokrycia innych wydatków.
Kwalifikowana zbywalna ulga podatkowa na gruncie przepisów o globalnym podatku minimalnym traktowana jest jako dochód.
Mechanizm zbywalnej ulgi podatkowej nie był dotychczas wykorzystywany w polskim systemie podatkowym, tym samym ewentualne wprowadzenie ulg spełniających definicję kwalifikowanej zbywalnej ulgi podatkowej będzie wymagało od ustawodawcy przebudowy dotychczasowej konstrukcji ulg. W tym zakresie podkreślić należy również, że obecnie nie funkcjonuje w Polsce rzeczywisty rynek ulg podatkowych, co również uniemożliwia traktowanie polskich ulg podatkowych jako kwalifikowanych zbywalnych ulg podatkowych.
Inne ulgi
W przypadku ulg niestanowiących kwalifikowanej zwrotnej ulgi, niekwalifikowanej zwrotnej ulgi lub kwalifikowanej zbywalnej ulgi, takich ulg nie uwzględnia się w księgowym dochodzie (stracie) netto. Takie ulgi dla celów ustalenia ETR traktowane są jako obniżenie podatków kwalifikowanych.
Przepisy implementujące Pillar 2 a obowiązujące ulgi podatkowe
Projekt ustawy oraz obowiązujące przepisy skłaniają do refleksji że obowiązujące w Polsce ulgi podatkowe nie mają obecnie raczej charakteru kwalifikowanych zwrotnych ulg podatkowych. Praktyka interpretacyjna w tym zakresie będzie się jednak dopiero kształtować. Gdyby polskie ulgi zostały uznane jako niekwalifikowane zwrotne ulgi podatkowe,byłaby to sytuacja zasadniczo niekorzystna dla podatników, ponieważ, niekwalifikowana ulga podatkowa na gruncie przepisów Pillar 2 traktowana jest jak obniżenie podatku. W rezultacie ma ona większy potencjał na doprowadzenie ETR poniżej 15%, czego następstwem będzie obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego.
W naszej ocenie, obecna konstrukcja obowiązujących w Polsce ulg podatkowych (m.in. ulgi na prototyp lub ulgi CSR), w większości przypadków nie spełnia kryterium zwrotności ani kryterium zbywalności. Niemniej jednak warto wskazać, iż mechanizm ulgi na innowacyjnych pracowników, która umożliwia wykorzystanie pozostałego aktywa uzyskanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, uprawnia podatników do wykorzystania kwoty ulgi B+R również na poczet zaliczek PIT swoich innowacyjnych pracowników. Tym samym, niewykorzystana ulga B+R jest zwracana jako ekwiwalent pieniężny w postaci możliwości zmniejszenia obciążenia podatkowego w zakresie PIT. W przypadku skorzystania przez podatnika z ulgi na innowacyjnych pracowników, dostrzegamy argumenty przemawiające za uznaniem mechanizmu ulgi na innowacyjnych pracowników jako zwrotu z tytułu ulgi B+R. Taka interpretacja mechanizmu działania ulgi na innowacyjnych pracowników daje podstawy do potencjalnej kwalifikacji w przyszłości ulgi B+R jako kwalifikowanej zwrotnej ulgi. By tak się stało ustawodawca musiałby jednak dostosować termin zwrotu do okresu wskazanego w Ustawie o globalnym podatku wyrównawczym (tj. aktywo wygenerowane w danym roku podatkowym powinno zostać wykorzystane w ciągu następnych 4 lat).
Obecnie w wykazie prac legislacyjnych jedynym aktem wprowadzającym zmiany w konstrukcji ulg podatkowych jest projekt tzw. ustawy deregulacyjnej, który zakłada korzystne dla podatników rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych w uldze B+R. Niemniej w świetle znanej nam praktyki państw w zakresie wdrożenia przepisów Pillar 2 oraz publicznych deklaracji przedstawicieli Ministerstwa Finansów spodziewamy się zmiany polskiego systemu ulg podatkowych w celu dostosowania mechanizmu działania ulg do definicji kwalifikowanej zwrotnej ulgi podatkowej lub kwalifikowanej zbywalnej ulgi podatkowej.
W naszej ocenie, w tym zakresie szczególne znaczenie może mieć ulga B+R, ze względu na jej istotność zarówno dla rozwoju polskiej gospodarki (prowadzenie przez podmioty działalność badawczo-rozwojowej umożliwia rozwój przemysłu, a tym samym dostarczenie konsumentom coraz lepszych usług i produktów, równocześnie udoskonalenia procesowe umożliwiają optymalizację kosztową produkcji), jak i istotną wartość oszczędności, które mogą płynąć z jej wdrożenia w przedsiębiorstwie (co może wpłynąć negatywnie na poziom ETR).
Równocześnie pragniemy wskazać, że m.in. na Węgrzech przepisy dotyczące ulgi B+R zostały dostosowane tak by spełniały definicję „kwalifikowanego zwrotnej ulgi”. Tym samym, praktyka międzynarodowa jak i zapowiedzi Ministerstwa Finansów sugerują, że możemy spodziewać się zmian systemu ulg podatkowych, które zminimalizują negatywny wpływ globalnego podatku minimalnego na polskich podatników korzystających z ulg podatkowych.
Nie możemy również wykluczyć zmian w treści projektu Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym po przeprowadzeniu konsultacji. Termin na zgłoszenie uwag do projektu upływa 24 maja, natomiast zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów przepisy dotyczące opodatkowania wyrównawczego wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2025 r.
Autorzy:
