W dniu 14 kwietnia 2022 r. OECD opublikowała czwarty projekt Zasad Modelowych filaru pierwszego międzynarodowej reformy podatkowej (“Filar I”) dotyczący wyłączenia z opodatkowania w ramach tzw. Kwoty A zysków osiąganych przez przedsiębiorstwa wielonarodowe (Multinational Enterprises - MNE) z tytułu działalności wydobywczej (Extractives Exclusion). Na temat istoty Filaru I (tj. opodatkowania części skonsolidowanego zysku (Kwota A) przez niektóre MNE w jurysdykcjach rynków zbytu) oraz wcześniejszych projektów Zasad Modelowych pisaliśmy już w naszych komentarzach z dnia 14 lutego 2022 r., 3 marca 2022 r. i 11 maja 2022 r.
Czwarty projekt Zasad Modelowych przedstawia zasady wyłączenia z opodatkowania w ramach Kwoty A zysków MNE z prowadzonej Działalności Wydobywczej (Extractive Activities). Celowość powyższego wyłączenia ma wynikać ze specyfiki Działalności Wydobywczej, która powinna być opodatkowana w tej jurysdykcji, z której pochodzą zasoby wydobywcze (jurysdykcja źródła). Wykluczenie z opodatkowania Działalności Wydobywczej będzie dotyczyło wyłącznie tych MNE, które spełnią jednocześnie dwa testy, tj. “test produktu” (product test) oraz “test działalności” (activities test).
Identyfikacja Działalności Wydobywczej
Stosownie do opublikowanego dokumentu, Działalność Wydobywcza jest prowadzona przez MNE, gdy grupa:
1) czerpie przychody ze sprzedaży produktu wydobywczego (Extractive Product - test produktu) oraz
2) prowadzi działania zmierzające do poszukiwania, rozwoju lub wydobycia powyższego produktu wydobywczego (Exploration, Development or Extraction - test działalności).
Omawiany projekt wprowadza definicję produktu wydobywczego (przez który rozumie się m.in. minerały, mineraloidy, węglowodory i podobne materiały wydobywane ze skorupy ziemskiej) oraz definicję działań zmierzających do poszukiwania i wydobycia surowców czy rozwoju odpowiedniej infrastruktury.
Specyficzne zasady obowiązujące podmioty prowadzące Działalność Wydobywczą
Opublikowany projekt opisuje siedmioetapowy proces postępowania w celu prawidłowego zastosowania przepisów Filaru I dla MNE, które prowadzą Działalność Wydobywczą. Powyższy proces jest spójny z ogólnymi wytycznymi dla określenia czy grupa MNE podlega opodatkowaniu w ramach Kwoty A (nasz komentarz z 11 maja 2022 r.). Jednakże projekt wprowadza dwa dodatkowe etapy, które znajdą zastosowanie tylko dla MNE prowadzących Działalność Wydobywczą (etap 2 i 3).
Etap 2: Jeśli MNE spełni ogólny test globalnych przychodów oraz test rentowności (etap 1 - odpowiednio przychody przekraczają 20 mld EUR i rentowność 10% - szczegóły w komentarzu z dnia 11 maja 2022 r.), na etapie 2 należy wyłączyć z globalnych przychodów MNE przychody uzyskane w wyniku Działalności Wydobywczej od podmiotów niepowiązanych. Jeżeli globalne przychody MNE po tym wyłączeniu nie przekraczają 20 mld EUR w danym okresie, MNE jest poza zakresem opodatkowania w ramach Kwoty A. Jeśli natomiast globalne przychody w dalszym ciągu przekraczają powyższy próg, koniecznym jest przejście do etapu 3.
Dla celu określania granic wyłączenia Działalności Wydobywczej z reżimu opodatkowania Kwoty A, projektowana regulacja wprowadza „Punkt Rozgraniczenia” (Delineation Point).
“Punkt Rozgraniczenia” wyznacza granicę zastosowania wyłączenia działalności wydobywczej z opodatkowania w ramach Kwoty A i stanowi najwcześniejszy moment z niżej wymienionych:
a) sprzedaż produktu wydobywczego przez MNE podmiotowi niepowiązanemu lub
b) transakcja wewnątrzgrupowa przenosząca produkt wydobywczy z państwa wydobycia do innego państwa (w omawianym projekcie dodano zastrzeżenie uzależnione od - niezdefiniowanej na chwilę obecną - odległości pomiędzy powyższymi państwami) lub
c) istnieje możliwość zidentyfikowania tzw. przychodów “uznanych” (deemed revenues), tj. istnieje cena referencyjna uznawana na arenie międzynarodowej (‘Internationally Recognised Reference Price’) dla produktu wydobywczego oraz dany produkt wydobywczy spełnia spełnia specyfikacje ustalone dla tej ceny referencyjnej - w tym przypadku kwota “uznanych” przychodów dla celów wyłączenia jest obliczana poprzez pomnożenie ceny referencyjnej przez faktyczną ilość produktu wydobywczego.
Należy podkreślić, iż w ramach etapu 2 wyłączane są jedynie możliwe do zidentyfikowania przychody ze sprzedaży produktu wydobywczego do podmiotów niepowiązanych. W związku z tym, dla celów etapu 2 nie wyłącza się przychodów wewnątrzgrupowych czy przychodów “uznanych”. Należy zwrócić uwagę, iż MNE, które generują przychody ze sprzedaży Produktów Wydobywczych na rzecz podmiotów powiązanych mogą również kwalifikować się do skorzystania z wyłączenia dla działalności wydobywczej, jednak dopiero na poziomie analizy w ramach etapu 3 (analizy rentowności).
Etap 3: W ramach etapu 3 należy zweryfikować czy rentowność MNE po wyłączeniu Działalności Wydobywczej nadal przekracza poziom 10%. Jeśli tak, MNE przechodzi do analizy kolejnych etapów (bez uwzględniania działalności wydobywczej) w celu określenia czy podlega opodatkowaniu w ramach Kwoty A.
W dużym uproszczeniu, na tym etapie MNE ponownie weryfikują przychody i mogą wyłączyć na potrzeby kalkulacji progu rentowności zarówno przychody od podmiotów trzecich, jak i transakcje wewnątrzgrupowe lub przychody “uznane” według reguł Punktu Rozgraniczenia. Konsultowany dokument wskazuje, że etap 3 jest bardziej złożony od etapu 2, ponieważ może wymagać szczegółowej identyfikacji przychodów wewnątrzgrupowych oraz odpowiedniej alokacji kosztów. W związku z powyższym, przedstawiono dwa podejścia w jaki sposób kalkulować osiągniętą przez MNE rentowność z wyłączeniem Działalności Wydobywczej:
a) identyfikacja przychodów z wykorzystaniem ujawnionych segmentów operacyjnych (“Disclosed Operating Segment approach”) lub
b) identyfikacja przychodów na poziomie jednostki (“Entity-level approach”).
Co do zasady, pierwszeństwo stosowania ma metoda ujawnionych segmentów operacyjnych (DOS), chyba że MNE nie raportuje odrębnych segmentów operacyjnych lub nie spełnia dodatkowych wymogów dla tej metody - w takim przypadku należy identyfikować zyski przy użyciu tzw. podejścia na poziomie jednostki.
Ujawnione segmenty operacyjne (Disclosed Operating Segments):
Aby zastosować niniejsze podejście przez MNE, które posiadają ujawnione segmenty operacyjne (DOS) w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, gdzie przychody oraz koszty mogą zostać wiarygodnie określone, MNE muszą dodatkowo spełnić dwa warunki:
a) po pierwsze, MNE musi ustalić w odniesieniu do każdego DOS, czy w przeważającej mierze generuje przychody z wyłączonej Działalności Wydobywczej, czy też generuje głównie przychody pozostałe, tj. wchodzące w zakres opodatkowania w ramach Kwoty A (test przewagi, “predominance test”), oraz
b) po drugie, MNE musi przeprowadzić alokację kosztów, aby zapewnić, że koszty są odpowiednio i rzetelnie alokowane pomiędzy odpowiednie segmenty.
Test przewagi polega na ustaleniu, czy którykolwiek z DOS danej MNE składa się z co najmniej 75% - 85% (wstępna propozycja w konsultowanym dokumencie, do ustalenia w toku dalszych prac) z przychodów z tytułu Działalności Wydobywczej (uwzględniając zarówno przychody osiągane od podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych, czy też tzw. przychody uznane). Dodatkowo, zaproponowano ograniczenie dla danego DOS w wysokości 1 mld EUR (to również wstępna propozycja) przychodów objętych zakresem opodatkowania w ramach kwoty A . Powyższe oznacza, iż przychody MNE o wartości 1 mld EUR lub niższej z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu w ramach Kwoty A, nie są brane pod uwagę przy ustalaniu, czy segment jako całość podlega wyłączeniu dla Działalności Wydobywczej.
Jeżeli - w wyniku zastosowanego testu przewagi - DOS w przeważającej mierze generuje przychody z Działalności Wydobywczej, cały DOS zostaje wyłączony z opodatkowania w ramach Kwoty A.
Natomiast segmenty, które składają się w przeważającej mierze z przychodów nieobejmujących wykluczoną Działalność Wydobywcza, należy uznać za podlegające opodatkowaniu w ramach Kwoty A. Ponieważ marża powyższego segmentu może obejmować zyski związane z Działalnością Wydobywczą, zaproponowano, aby pomnożyć marżę zysku przez rzeczywiste przychody nieobejmujące Działalności Wydobywczej w ramach DOS. Powyższe podejście ma zapewnić, że tylko przychody objęte zakresem opodatkowania w ramach Kwoty A są realokowane .
W opublikowanym dokumencie przewidziano również tzw. segmenty mieszane. Mogą one wystąpić w przypadku, gdy przychody MNE z tytułu Działalności Wydobywczej są mniejsze od 75% - 85% lub/i przychody pozostałe objęte opodatkowaniem w ramach Kwoty A przekraczają limit 1 mld EUR i jednocześnie nie przekraczają 75% - 85% przychodów DOS. Wówczas MNE musi precyzyjnie obliczyć kwotę przychodów objętych opodatkowaniem w ramach Kwoty A , a także rzetelnie przypisać wszystkie koszty pomiędzy Działalność Wydobywczą a pozostałą w ramach danego segmentu.
Identyfikacja zysków na poziomie jednostki (Entity-level approach):
MNE, które nie posiadają DOS lub nie mogą wiarygodnie przyporządkować wymaganych przychodów i kosztów w ramach podejścia DOS powinny identyfikować zyski przy użyciu tzw. podejścia na poziomie jednostki. Co do zasady, omawiane podejście jest analogiczne jak podejście DOS, jednak jest stosowane na poziomie całej jednostki w ramach MNE.
W ramach niniejszego podejścia każdy podmiot przeprowadza tzw. test przewagi (tj. ustala czy min. 75% - 85% przychodów pochodzi z tytułu Działalności Wydobywczej) i weryfikuje, czy nie przekracza 1 mld EUR limitu dla przychodów podlegających opodatkowaniu w ramach Kwoty A.
Jeżeli powyższe warunki osiągania przychodów z przeważającej Działalności Wydobywczej są spełnione, dany podmiot z MNE jest uważany za wyłączony z opodatkowania w ramach Kwoty A (tym samym nie podlega weryfikacji progu rentowności 10%). W sytuacji, gdy dany podmiot nie spełnia powyższych warunków, zostanie zidentyfikowany jako jednostka podlegająca opodatkowaniu w ramach Kwoty A. W rezultacie, taki podmiot będzie zobowiązany do obliczenia przychodów objętych opodatkowaniem po pomniejszeniu o przychody wyłączone. Ponadto, po zidentyfikowaniu w ramach MNE podmiotów, których przychody zostaną objęte opodatkowaniem w ramach Kwoty A, MNE powinna połączyć je w tzw. „skonsolidowany segment” (consolidated bespoke segment). Następnie, MNE powinna dokonać - w odniesieniu do takiego skonsolidowanego segmentu - odpowiedniej alokacji kosztów, skalkulować zyski i zweryfikować poziom rentowności (czy przekracza progowe 10%).
Komentarz PwC
Proces wyłączenia z opodatkowania Działalności Wydobywczej w ramach Kwoty A może okazać się bardzo skomplikowany dla przedsiębiorstw prowadzących tego typu działalność. W szczególności, poziom skomplikowania wzrasta dla tych grup, które nie będą mogły skorzystać z metody tzw. ujawnionych segmentów operacyjnych (DOS) lub będą prowadzić zróżnicowaną działalność nie spełniającą testu przewagi.
Należy podkreślić, iż omawiany dokument to wciąż projekt przepisów, który może ulec zmianie w toku dalszych konsultacji oraz uzgodnień w gronie członków tzw. Inclusive Framework . Jednakże, warto aby MNE prowadzące Działalność Wydobywczą już teraz przyjrzały się raportowaniu tej działalności i zaczęły rozważyć ewentualne dostosowanie wewnętrznych procedur do projektowanych przepisów Filaru I.
Autorzy:
