W dniu 4 lutego 2022 r. OECD opublikowała projekt Zasad Modelowych filaru pierwszego międzynarodowej reformy podatkowej (“Filar I”). Istotą tego filaru pozostaje opodatkowanie przedsiębiorstw działających na rynku międzynarodowym nie tylko w kraju, gdzie prowadzą one fizyczną działalność, ale także tam, gdzie realizowana jest ich sprzedaż. Dokument poddany konsultacjom zawiera proponowane zasady regulujące, czy zysk może zostać opodatkowany w danej jurysdykcji rynku zbytu (nexus test) oraz zasady ustalania źródła pochodzenia przychodu (revenue sourcing rules).
Istota pierwszego filaru międzynarodowej reformy podatkowej
W ramach filaru pierwszego część skonsolidowanego zysku (Kwota A) niektórych przedsiębiorstw wielonarodowych (Multinational Enterprises - MNE) ma zostać opodatkowana w jurysdykcjach rynków zbytu. Dotyczyć to ma przedsiębiorstw wielonarodowych o rentowności powyżej 10% i globalnych obrotach powyżej 20 mld EUR. Zysk, który może zostać przypisany do jurysdykcji rynków zbytu, będzie obliczony jako 25% kwoty stanowiącej nadwyżkę zysku przed opodatkowaniem ponad równowartość 10% przychodów.
Zakres konsultacji publicznych
Przedstawiony projekt jest pierwszym z serii kilku zestawów Zasad Modelowych, które OECD będzie publikować w nadchodzących miesiącach w ramach tzw. „konsultacji kroczących”. Celem OECD jest opracowanie zbioru Zasad Modelowych, które następnie mają być wykorzystane do implementacji projektowych mechanizmów do prawa krajowego. Wyniki przeprowadzanych konsultacji mają posłużyć rewizji projektowanych Zasad Modelowych oraz przygotowaniu konwencji wielostronnej (Multilateral Convention – MLC) wraz z towarzyszącym jej oświadczeniem wyjaśniającym (Explanatory Statement). Celem OECD jest, aby Konwencja była gotowa do podpisu w połowie 2022 roku.
Opublikowany projekt Zasad Modelowych obejmuje dwa zagadnienia - warunek opodatkowania przedsiębiorstwa w danej jurysdykcji (nexus test) oraz zasady alokowania przychodów do jurysdykcji według klucza rynku zbytu (revenue sourcing rules). Oba te zagadnienia są ze sobą powiązane. Ustalenie, czy dane przedsiębiorstwo międzynarodowe (MNE) podlega opodatkowaniu w danej jurysdykcji w ramach Kwoty A, zgodnie z projektem, będzie wymagało uprzedniego alokowania przychodów przedsiębiorstwa do właściwych jurysdykcji.
Nexus test
Zgodnie z założeniami, warunek opodatkowania dochodu w danej jurysdykcji (nexus test) jest uzależniony od wysokości przychodów alokowanych do tej jurysdykcji i wyniesie 1 mln EUR dla jurysdykcji o rocznym PKB równym lub wyższym niż 40 mld EUR oraz 250 tys. EUR dla jurysdykcji o rocznym PKB niższymi niż 40 mld EUR. Jak wskazano w objaśnieniach do projektu, taka wysokość progu przychodowego zapewnia, że warunek opodatkowania dochodu w danej jurysdykcji zostanie spełniony dopiero, gdy wartość alokowanych przychodów będzie istotna.
Alokacja przychodów (revenue sourcing rules)
Projekt Zasad Modelowych obejmuje zasady ustalenia źródła przychodów dla ośmiu różnych kategorii przychodów. Transakcje obejmujące różne elementy należące do więcej niż jednej kategorii przychodów będą alokowane zgodnie z ich dominującym charakterem.
Na podstawie wskazanych powyżej zasad przedsiębiorstwa będą zobowiązane, w oparciu o dostępne informacje, dokonywać alokacji przychodów do jurysdykcji rynku zbytu.
W projekcie Zasad Modelowych przyjęto, że pomimo wszelkich starań podmioty objęte nowymi regulacjami mogą nie być w stanie zastosować powyższych zasad alokacji do każdej transakcji. Jako przykład podano tutaj m.in. przychody ze sprzedaży towarów za pośrednictwem niezależnego dystrybutora. W związku z tym, w projekcie przewidziano dodatkowe mechanizmy, które mają zapewnić alokację pomiędzy jurysdykcje całości dochodów nawet, gdy zastosowanie ogólnych reguł alokacji okaże się niemożliwe.
Zgodnie z założeniami, przychody będą alokowane według podejścia transakcyjnego tzn. odrębnie dla każdej transakcji. Transakcję ma stanowić każdy element generujący przychód (np. pojedynczy artykuł zapasów czy „kliknięcie” w reklamę online). W związku z tym transakcji nie można utożsamiać z fakturą / umową. Jeśli jedną fakturą / umową objęte są różne towary lub usługi i towary lub usługi są sprzedawane w różnych jurysdykcjach, alokacja przychodów musi być proporcjonalna do przychodów uzyskanych na każdym rynku zbytu. Ponadto, jeśli umowa określa różne ceny dla różnych lokalizacji, należy uwzględnić te różnice cenowe.
Konsultowany dokument zakłada, że przedsiębiorstwa objęte nowymi zasadami będą zobowiązane do opracowania wiarygodnego systemu alokacji przychodów, obejmującego między innymi identyfikację źródeł danych wykorzystywanych w tym procesie i weryfikację ich prawidłowości. Szczegółowe wymogi formalne mają zostać ogłoszone w późniejszych publikacjach.
Pierwsze refleksje
Objaśnienia do projektu wskazują, że projekt Zasad Modelowych ma równoważyć potrzebę dokładności z koniecznością ograniczenia kosztów administracyjnych. Nie jest jednak jasne, czy w praktyce uda się osiągnąć ten cel. W szczególności wygląda na to, że przedsiębiorstwa będą musiały dokonać adaptacji swoich obecnych systemów, aby śledzić każdą pojedynczą transakcję zawartą na swoich fakturach (i identyfikować różnice cenowe na różnych rynkach). Dla bardzo dużych MNE, które obejmie wskazana regulacja, może to być ogromne przedsięwzięcie, którego skali projektodawcy mogą sobie do końca nie uświadamiać. Ogłoszone konsultacje stanowią dobrą okazję do rozważenia, jakie dane są dostępne w systemach informatycznych przedsiębiorstwa i jakie zmiany będą musiały zostać do nich wprowadzone, by uczynić zadość oczekiwaniom projektu. Jeżeli podejście transakcyjne utrzymałoby się, może to oznaczać konieczność dużej przebudowy systemów ERP. Nawet jednak w razie wprowadzenia uproszczeń należy spodziewać się, żę że przepisy dotyczące alokowania przychodów będą niezwykle skomplikowane w codziennym stosowaniu (zarówno w przypadku przedsiębiorstw, jak i władz skarbowych).
Wydaje się, że wyjaśnienia będą wymagać relacje między zasadami alokowania przychodów dla celów Filaru I a zasadami ustalania źródła przychodów zgodnie z ustawodawstwem krajowym i / lub wynikającym z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podejście transakcyjne rodzi wątpliwości, w jaki sposób nowe reguły stosować do transakcji złożonych, gdy towary i usługi są dostarczane w formie pakietów, których elementy jednostkowe mogą kwalifikować się do alokacji pomiędzy różne jurysdykcje. Przykładowo, w przypadku świadczenia usług (online) na rzecz klienta, który działa w różnych jurysdykcjach i który korzysta z tych usług (online) jednocześnie w wielu jurysdykcjach, pojawiają się pytania jak podzielić wszelkie przychody uzyskane z tych usług na poszczególne rynki zbytu.
Autorzy:
