W dniu 18 lutego 2022 r. OECD opublikowała kolejny projekt Zasad Modelowych filaru pierwszego międzynarodowej reformy podatkowej (“Filar I”) - tym razem dotyczący sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Na temat istoty Filaru I oraz pierwszego projektu Zasad Modelowych, obejmujących m.in. zasadę alokowania przychodów do jurysdykcji według klucza rynku zbytu, pisaliśmy w komentarzu z dnia 14 lutego 2022 r. Najnowszy projekt OECD został udostępniony do konsultacji publicznych jako drugi z prawdopodobnie kilkunastu zestawów zasad, które OECD będzie stopniowo publikować w nadchodzących miesiącach.
Zakres drugiego konsultowanego projektu
W ramach Filaru I zostaną opracowane zasady dotyczące alokacji i opodatkowania części zysku rezydualnego (Kwota A) niektórych przedsiębiorstw wielonarodowych (Multinational Enterprises - MNE) w jurysdykcjach rynków zbytu. Dokument poddany obecnie konsultacjom określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w ramach Kwoty A dla MNE objętych regulacją, w tym zakres niezbędnych korekt między wynikiem księgowym a podatkowym oraz zasady rozliczania strat z lat poprzednich.
Kalkulacja podstawy opodatkowania
Podstawa opodatkowania w ramach Kwoty A zostanie wyznaczona w oparciu o tzw. Skorygowany Zysk Przed Opodatkowaniem (Adjusted Profit Before Tax) obliczony na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy MNE objętej analizowanymi przepisami.
Skorygowany Zysk Przed Opodatkowaniem ustalony zostanie w oparciu o zysk lub stratę księgową (Financial Accounting Profit or Loss) wykazaną w skonsolidowanym sprawozdaniu Grupy MNE przez Podmiot Dominujący (Ultimate Parent Entity - UPE) po uwzględnieniu odpowiednich korekt między wynikiem księgowym a podatkowym oraz odliczeniu strat (Net Losses) ustalonych stosownie do Modelowych Zasad. Projekt Modelowych Zasad zawiera również definicje pojęć wykorzystywanych w celu ustalenia podstawy opodatkowania.
Akceptowane standardy rachunkowości finansowej
Projekt Zasad Modelowych definiuje Skonsolidowane sprawozdanie finansowe, będące podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, jako podlegające badaniu sprawozdanie finansowe sporządzone przez Podmiot Dominujący danej grupy MNE zgodnie z tzw. Kwalifikującym Standardem Rachunkowości Finansowej (Qualifying Financial Accounting Standard - QFAS). Pod tym pojęciem kryją się Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (IFRS) oraz ich ekwiwalenty obowiązujące w wybranych jurysdykcjach (np. w USA, państwach członkowskich Unii Europejskich, Chinach). W ramach powyższych standardów wszystkie aktywa, pasywa, przychody, wydatki i przepływy pieniężne UPE oraz innych jednostek objętych konsolidacją prezentowane są jak dla jednego podmiotu gospodarczego.
Biorąc pod uwagę, że zakres Kwoty A obejmuje jedynie ograniczoną liczbę MNE, przewiduje się, że większość grup objętych analizowanymi przepisami Filaru I przygotowuje swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe stosownie do powyższych standardów. Ponieważ w kolejnych latach zakres grup MNE objętych Filarem I może się poszerzyć wraz z planowanym obniżeniem progu stosowania nowych regulacji, również zakres dopuszczalnych standardów rachunkowości QFAS może zostać rozszerzony o kolejne standardy obowiązujące w innych krajach.
Korekty wyniku księgowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania
W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania grup MNE w ramach Kwoty A konieczne będą odpowiednie korekty, które będą dotyczyć wybranych pozycji przychodów i kosztów (book-to-tax adjustments). Korekta skonsolidowanego wyniku finansowego grupy MNE obejmie następujące pozycje:
- Kwotę podatku dochodowego wykazaną w wyniku finansowym. Zgodnie z wyjaśnieniami, za wyłączeniem tej pozycji z wyniku finansowego dla celów kalkulacji przemawia fakt, że zwykle w jurysdykcjach krajów zainteresowanych wprowadzeniem przepisów Filaru I, bieżący i odroczony podatek dochodowy nie stanowi kosztu do odliczenia dla celów podatku dochodowego;
- Otrzymane Dywidendy. W większości jurysdykcji przychody dywidendowe są wyłączone w części lub całości z podstawy opodatkowania lub ich beneficjent korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, dlatego powinny zostać pominięte w kalkulacji podstawy opodatkowania;
- Zyski kapitałowe (lub Straty Kapitałowe). Ta pozycja podlega wyłączeniu w kalkulacji w celu zapewnienia, iż podstawa opodatkowania grupy MNE objętej przepisami Filaru I nie będzie uwzględniać zysków lub strat pochodnych od zysków lub strat osiągniętych przez inny podmiot. Na obecnym etapie projekt doprecyzowuje, że zyski (lub straty) kapitałowe mogą wynikać m.in. ze zbycia lub wyceny wartości godziwej praw udziałowych w innym podmiocie;
- Wydatki niedozwolone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ta pozycja korekty obejmuje płatności o charakterze nielegalnym lub sankcyjnym (np. łapówki, grzywny, kary), które stosownie do przepisów rachunkowych są uwzględnione w kosztach księgowych, ale nie powinny powiększać kosztów podatkowych.
Każde z powyższych wyłączeń będzie dodatkowo wyjaśnione w komentarzu, który zostanie przygotowany w odniesieniu do Zasad Modelowych na późniejszym etapie prac.
Dodatkowo, przepisy przewidują możliwość uwzględniania przy kalkulacji podstawy opodatkowania korekt wyniku księgowego za lata poprzednie dokonywanych w bieżącym okresie (restatement adjustments). Szczegółowe zasady doprecyzowują zarówno rodzaj dozwolonych korekt (generalnie są to te korekty, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania, gdyby były uwzględnione we właściwym okresie) oraz okres, którego mogą dotyczyć. Zgodnie z projektem łączna wartość korekt, które mogą być odzwierciedlone w podstawie opodatkowania za dany rok ma być ograniczona, a korekty nieodliczone w danym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych okresach. Limit przedmiotowych korekt podlega jeszcze negocjacji (aktualnie zaproponowano 0,5% przychodów grupy MNE w danym roku).
Odliczanie strat z lat ubiegłych
Zgodnie z założeniami projektu Zasad Modelowych, nieodliczone straty grupy MNE mogą zostać, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w ramach Filaru I, skompensowane z późniejszymi zyskami tej grupy. W tym celu projekt przepisów poddanych obecnie konsultacjom wprowadza również szczególne zasady rozliczania strat, m.in. w zakresie strat poniesionych przed wdrożeniem i obowiązywaniem przepisów Filaru I (tj. przed implementacją Kwoty A), czy też w odniesieniu do strat wynikających z różnego typu reorganizacji biznesowych.
Co do zasady, straty grupy MNE objętej przepisami Filaru I możliwe do odliczenia ustala się w oparciu o wartość strat księgowych w okresie, po uwzględnieniu korekt, o których mowa powyżej. Okres, który należy uwzględnić przy kalkulacji strat, ma zostać doprecyzowany na późniejszym etapie prac. W aktualnym projekcie jedynie wstępnie wskazano przedział między 5 a 15 lat.
Nasz komentarz
Pakiet konsultowanych przepisów wiąże się z pewnymi wątpliwościami. W projekcie nie są rozstrzygnięte wszystkie kwestie (jak okres rozliczania strat), a decyzje w zakresie niektórych problemów odsunięto do kolejnych konsultacji (m.in. wybrane wyłączenia dla usług finansowych).
Wydaje się niestety, że przepisy mogą prowadzić do tego, że MNE będą przygotowywały i kalkulowały cztery wersje wyników finansowych/podatkowych, tj. (i) wynik dla celów sprawozdawczości finansowej, (ii) podstawę opodatkowania CIT dla ustalenia lokalnego zobowiązania podatkowego, a także (iii) podstawę do wyliczenia Kwoty A dla celów Filaru I oraz oddzielnie (iv) podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym GloBE dla celów Filaru II (globalna reforma podatku dochodowego w zakresie podatku minimalnego - równoległe prace OECD z równie ambitnym harmonogramem wdrożenia). Wszystkie kalkulacje mają wspólne elementy, jednak każda z nich różni się w szczegółach.
Projekty wskazują na dużą złożoność Zasad Modelowych, która może prowadzić do trudności w ich zastosowaniu w praktyce. Z tej perspektywy, mając na uwadze wielki nakład pracy związany z wdrożeniem i dostosowaniem się do nowych reguł, termin implementacji przedmiotowych przepisów w zakresie Kwoty A przewidziany na 1 stycznia 2023 r. wydaje się trudny do zrealizowania.
Autorzy:
