W dniu 4 kwietnia 2022 r. OECD opublikowała trzeci dokument konsultacyjny Zasad Modelowych filaru pierwszego międzynarodowej reformy podatkowej (“Filar I”) dotyczący ustalenia czy przedsiębiorstwo wielonarodowe (Multinational Enterprises - MNE) zostanie objęte opodatkowaniem w ramach tzw. Kwoty A. W niniejszym tekście przedstawiamy najważniejsze naszym zdaniem elementy dokumentu.
Dla przypomnienia - w ramach Filaru I zostaną opracowane zasady dotyczące alokacji i opodatkowania części zysku rezydualnego niektórych MNE w jurysdykcjach rynków zbytu (odpowiednia alokacja i opodatkowanie części zysku są określane jako Kwota A). Więcej na temat istoty Filaru I oraz pierwszego i drugiego projektu Zasad Modelowych, obejmujących odpowiednio zasady alokacji przychodów w celu opodatkowania według klucza rynków zbytu oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania pisaliśmy już w komentarzach z dnia 14 lutego 2022 r. oraz 3 marca 2022 r.
Zakres trzeciego projektu Zasad Modelowych
Założeniem Zasad Modelowych jest wprowadzenie przejrzystych reguł ustalania czy dana grupa MNE zostanie objęta Kwotą A. Omawiane przepisy mają zapewnić, iż Kwota A będzie miała zastosowanie wyłącznie do dużych i rentownych grup MNE. W związku z tym, w ramach omawianego projektu wprowadzono dwa testy progowe w celu określenia czy grupa MNE mieści się w zakresie opodatkowania w ramach Kwoty A. Jeśli grupa MNE spełni warunki obu testów, zostanie objęta opodatkowaniem w ramach Kwoty A.
W opublikowanym projekcie, pojęcie Grupy jest definiowane przez odniesienie do Podmiotu Dominującego (Ultimate Parent Entity - UPE) danej MNE, który z reguły przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie ze standardami rachunkowości finansowej. Należy zauważyć, iż definicja „Grupy” ma zakres węższy w stosunku do regulacji Filaru II (globalna reforma podatku dochodowego w zakresie podatku minimalnego - równoległe prace OECD). Ponadto, podobnie jak w przypadku Filaru II wprowadzane zasady wykluczają również część podmiotów z zakresu definicji Podmiotu Dominującego.
Test pierwszy - test globalnych przychodów (the global revenue test)
Pierwszy test dotyczy wysokości łącznych globalnych przychodów grupy MNE. Jeśli łączne przychody grupy MNE przekraczają 20 mld EUR za badany okres, grupa MNE spełnia warunek objęcia jej opodatkowaniem w ramach Kwoty A.
Termin „okres” należy rozumieć jako okres sprawozdawczy, za który Podmiot Dominujący (UPE) przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W sytuacji gdy “okres” nie jest równy dwunastu miesiącom, kwota 20 mld EUR zostanie przeliczona proporcjonalnie do jego długości. Kwestie związane z wahaniami kursów walut oraz ewentualnej weryfikacji poziomu przychodów (lub średniej przychodów) za okresy poprzedzające analizowany okres są planowane do doprecyzowania na dalszych etapach prac.
Z kolei punktem wyjścia do określenia wysokości “łącznych przychodów” dla celów powyższego testu są przychody wykazywane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym MNE sporządzonym zgodnie z tzw. Kwalifikującym Standardem Rachunkowości Finansowej (Qualifying Financial Accounting Standard - QFAS). Powyższe przychody należy odpowiednio:
1) pomniejszyć o otrzymane dywidendy i zyski kapitałowe (lub straty kapitałowe),
2) powiększyć lub pomniejszyć o korekty za lata poprzednie dokonywane w bieżącym okresie,
3) pomniejszyć o przychody osiągnięte przez podmioty wyłączone z zakresu Kwoty A,
4) powiększyć lub pomniejszyć o zyski lub straty wynikające z realizacji wspólnych przedsięwzięć (tzw. Joint Venture), które standardowo nie są uwzględniane w skonsolidowanych sprawozdaniach.
O dwóch pierwszych pozycjach pisaliśmy już w komentarzu z dnia 3 marca 2022 r., który dotyczył ustalania podstawy opodatkowania dla celów Kwoty A.
Test drugi - test rentowności (the profitability test)
Jeśli pierwszy test (test globalnych przychodów) został spełniony przez grupę MNE jest ona zobowiązana do zastosowania drugiego testu rentowności składającego się z trzech etapów. Test rentowności ma na celu ustalenie, czy marża przed opodatkowaniem uzyskana przez grupę MNE (tzw. Pre-Tax Margin) jest stale wyższa niż 10%. W związku z tym, w ramach testu należy zweryfikować czy rentowność grupy MNE przekracza próg 10%:
(i) w analizowanym okresie (the period test),
(ii) w co najmniej w dwóch z czterech okresów bezpośrednio poprzedzających analizowany okres (the prior period test) oraz
(iii) według średniej z 5 okresów (analizowanego okresu oraz czterech poprzednich - the average test).
Jeśli omawiane przepisy zostałyby wprowadzone w 2023 roku, okres analizowany w ramach testu rentowności obejmowałby lata 2019-2022.
Warto również wskazać, iż marża przed opodatkowaniem grupy MNE (Pre-Tax Margin) w danym okresie wynika z podzielenia księgowego zysku (lub straty) grupy MNE osiągniętego w tym okresie po uwzględnieniu odpowiednich korekt (pisaliśmy o nich już w komentarzu z dnia 3 marca 2022 r.) przez łączne przychody grupy MNE osiągnięte w tym okresie.
Podmioty wykluczone z zakresu Kwoty A
Projekt Zasad Modelowych wskazuje określone podmioty, które należy wykluczyć z zakresu Kwoty A. W szczególności, do tzw. Podmiotów Wykluczonych należy zaliczyć:
- podmioty rządowe,
- organizacje międzynarodowe,
- organizacje non-profit,
- fundusze emerytalne,
- wybrane fundusze inwestycyjne,
- wybrane wehikuły inwestujące w nieruchomości,
- podmioty, w których co najmniej 95% udziałów należy do jednego z wyżej wymienionych wykluczonych podmiotów.
Powyższa lista Podmiotów Wykluczonych wydaje się spójna z listą podmiotów wykluczonych w ramach Filaru II.
Zasada przeciwdziałania nadużyciom (anti-fragmentation rule)
Omawiany projekt Zasad Modelowych zakłada wprowadzenie specjalnej zasady przeciwdziałania nadużyciom. Powyższa zasada ma na celu zapobieganie sztucznym procesom restrukturyzacji grup MNE (dzieleniu grupy MNE na mniejsze), które skutkowałyby obejściem opisanych powyżej testów progowych.
Powyższa zasada będzie miała zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy Podmiot Dominujący jest kontrolowany przez Podmiot Wykluczony. Jeżeli grupa MNE przeprowadzi restrukturyzację w taki sposób, że część jej działalności będzie należała do Podmiotu Wykluczonego i uzasadnione jest przypuszczenie, że głównym celem transakcji była próba ominięcia testu globalnych przychodów, taka grupa MNE będzie traktowana jakby dana restrukturyzacja nie miała miejsca. Całkowite przychody grup rozdzielonych zostaną zagregowane w celu zastosowania testu globalnych przychodów dla całej grupy MNE.
Należy wskazać, iż omawiana zasada przeciwdziałania nadużyciom nie powinna mieć zastosowania do już istniejących struktur holdingowych. W szczególności, przepisy będą przewidywały określony termin, od którego powyższa zasada będzie miała zastosowanie. W obecnym projekcie Zasad Modelowych nie wskazano jeszcze dokładnej daty, lecz rozważany jest już dzień publikacji niniejszego projektu (4 kwietnia 2022 r.), data podpisania Konwencji Wielostronnej w zakresie Filaru I (spodziewana połowa 2022 roku) lub data wdrożenia Kwoty A (1 stycznia 2023 r.).
Wymóg zgodności skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy MNE z Kwalifikującym Standardem Rachunkowości Finansowej (QFAS)
Analizowany projekt przepisów wprowadza obowiązek sporządzenia przez grupę MNE skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z QFAS. Celem powyższego wymogu jest objęcie grup MNE, których łączne przychody są „bliskie” spełnienia progu globalnej rentowności, obowiązkiem sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z QFAS w celu zapewnienia że stosowanie kwoty A jest oparte na spójnych informacjach finansowych.
W konsultowanym dokumencie wskazano, że niniejsza reguła może wymagać dalszego dopracowania, aby nie skutkować nadmiernym obciążeniem administracyjnym dla grup MNE, które prawdopodobnie nie zbliżą się do osiągnięcia progu 20 mld EUR. Z drugiej strony, część grup MNE będzie już zobowiązana do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnego ze standardami QFAS stosownie do wymogów Filaru II. Jednakże, zgodnie z założeniami omawianych Modelowych Zasad Filaru I oraz zasad Filaru II, definicja grupy objętej tymi przepisami nie wydaje się jednolita, co może skutkować obowiązkiem sporządzenia dwóch oddzielnych skonsolidowanych sprawozdań finansowych (uwzględniających bądź wykluczających poszczególne podmioty z grupy MNE).
Komentarz PwC
Nadal istnieje wiele nierozwiązanych kwestii dotyczących kwoty A, którymi OECD planuje się dopiero zająć. Opracowujący niniejsze Zasady Modelowe Filaru I toczą wciąż rozmowy na temat licznych ich aspektów. Wiele tematów poruszonych w analizowanym dokumencie pozostaje nadal otwartych do dyskusji (jak kwestie związane z wahaniami kursów walut, weryfikacja poziomu przychodów za okresy wcześniejsze czy data rozpoczęcia obowiązywania zasady przeciwdziałania nadużyciom).
Warto przypomnieć, iż OECD przygotuje cztery oddzielne, lecz powiązane ze sobą dokumenty stanowiące podstawę do implementacji Kwoty A w ramach Filaru I, tj. Konwencję wielostronną (Multilateral Convention - MLC) wraz z wyjaśniającym oświadczeniem oraz Zasady Modelowe wraz z powiązanym z nimi komentarzem. W tymże komentarzu, który zostanie wydany do omawianych Zasad Modelowych, zostaną omówione szczegółowo praktyczne aspekty zasad oraz praktyczne przykłady ich zastosowania. Niestety istnieje obawa, iż przedmiotowy komentarz - podobnie jak w przypadku opublikowanego już komentarza do zasad modelowych Filaru II - nie udzieli odpowiedzi na wszystkie pytania i wątpliwości.
Autorzy:
