Przepisy o cenach transferowych obowiązujące od 2019 r., z jednej strony nakładają nowe wymagania na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi, których przedmiotem są wartości niematerialne, z drugiej natomiast, dają organom podatkowym nowe narzędzia pozwalające na dokładniejszą analizę warunków tych transakcji.
Czym są wartości niematerialne?
Polskie przepisy o cenach transferowych nie definiują pojęcia wartości niematerialnych („WN”).
Wskazówki, czym są owe wartości możemy za to znaleźć w Wytycznych OECD[1], zgodnie z którymi „niematerialny” odnosi się do czegoś, co:
- nie jest aktywem fizycznym ani finansowym,
- może być przedmiotem własności lub może być kontrolowane w celu jego wykorzystania w działalności, oraz
- którego wykorzystanie lub przeniesienie zostałoby wynagrodzone, jeśli nastąpiłoby między niezależnymi podmiotami.
W Wytycznych OECD położono nacisk na badanie warunków transakcji uzgodnionych między niepowiązanymi podmiotami dla porównywalnych transakcji dot. WN, a nie na definicje legalne.
Pojęcie WN należy zatem rozpatrywać na gruncie cen transferowych stosunkowo szeroko.
Obowiązki dokumentacyjne związane z wartościami niematerialnymi
Wycena elementem dokumentacji podatkowej
Każda transakcja objęta dokumentacją lokalną powinna zawierać tzw. analizę cen transferowych, uzasadniającą rynkowość transakcji. W przypadku WN analiza cen transferowych często przyjmuje postać analizy zgodności wykorzystującej techniki wyceny (jako tzw. innej metody weryfikacji cen transferowych).
Elementy obowiązkowe analizy cen transferowych
Zgodnie z obowiązującymi przepisami wycena będąca analizą zgodności powinna zawierać:
- uzasadnienie wyboru zastosowanej techniki wyceny,
- opis źródeł danych wykorzystanych do wyceny,
- opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do wyceny,
- opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do prognoz,
- opis źródeł wykorzystanych danych oraz wskazanie celu prognozy,
- analizę wrażliwości wskazującą wpływ zmian poszczególnych założeń na wynik wyceny,
- uzasadnienie przyjętego punktu z przedziału wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej.
Formularz TPR
Informacje o transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, których przedmiotem są WN, podlegają również raportowaniu organom skarbowym w ramach formularza TPR. Raportowane dane obejmują m.in. informacje o rodzaju WN oraz sposobie ich wyceny uwzględniającym zastosowaną metodę, okres prognozy i współczynnik dyskontowy.
Trudne do wyceny wartości niematerialne
Ustawodawca, nowelizując przepisy o cenach transferowych, wprowadził od 1 stycznia 2019 r. definicję legalną pojęcia „trudnych do wyceny wartości niematerialnych i prawnych” („TWWN”). Zgodnie z wprowadzoną definicją, TWWN są to wartości niematerialne, a także prawa do tych wartości, dla których w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi:
- nie istniały wiarygodne dane porównawcze ani prognozy dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych lub przewidywanych przychodów z tych wartości, lub
- dla których założenia przy ich wycenie obarczone były wysokim stopniem niepewności, co powoduje, że ostateczny rezultat ekonomiczny z przeniesienia tych wartości był trudny do określenia.
Nowe obowiązki
Uznanie danej wartości niematerialnej za TWWN wiąże się z istotnymi konsekwencjami na gruncie cen transferowych.
Pierwszą z nich jest obowiązek uwzględnienia dodatkowych elementów w ramach badania porównywalności, m.in.: oceny możliwości przyjęcia płatności warunkowych czy też rekalkulacji wysokości pierwotnie ustalonej ceny TWWN.
Druga z nich pojawia się, jeżeli rozbieżności pomiędzy danymi prognozowanymi a danymi rzeczywistymi prowadzą do różnicy w wysokości ceny transferowej TWWN, wynoszącej co najmniej 20% wartości ceny transferowej skalkulowanej w oparciu o dane prognozowane. W takiej sytuacji organ podatkowy przy określaniu dochodu podatnika może wziąć pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom w momencie zawarcia transakcji, a które, jeżeli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości jej przedmiotu.
Wprowadzone regulacje zobowiązują podatników po pierwsze do sporządzania dokładnych i wiarygodnych prognoz, które stanowią podstawę określenia ceny transferowej TWWN, a po drugie, do weryfikacji tych prognoz pod kątem ewentualnych rozbieżności z danymi rzeczywistym.
Wartości niematerialne a art. 15e ustawy o CIT
Należy mieć na uwadze, iż określony w art. 15e Ustawy o CIT limit zaliczania kosztów w transakcjach wewnątrzgrupowych do kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie również do transakcji dotyczących korzystania z WN.
Wycena WN ma istotny wpływ na ustalenie warunków transakcji związanych z korzystaniem z danych WN a tym samym na koszty limitowane w ramach art. 15e ustawy o CIT.
Zainteresowanie organów podatkowych WN
Zainteresowanie organów podatkowych cenami transferowymi stale rośnie. Coraz częściej w trakcie kontroli podatkowych lub celno-skarbowych oceniane są transakcje dotyczące WN. Podczas kontroli badane są m.in następujące kwestie:
- uzasadnienie biznesowe przeniesienia WN,
- wysokość stawek licencyjnych (stawki i okresy przyjęte w wycenie vs przyjęte w umowie),
- zastosowana metoda wyceny WN,
- założenia (np. stopa dyskontowa) przyjęte w wycenie WN.
[1] Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Paryż 2017
Autorzy:
