Wyrok NSA: zakład podatkowy w Polsce w związku z usługami wsparcia świadczonymi przez powiązaną spółkę

English

Spór dotyczył kwestii ustalenia czy działalność prowadzona przez agenta w ramach umowy agencyjnej skutkuje powstaniem zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami (“UPO PL-DE”).

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki z Niemiec zajmującej się produkcją i sprzedażą polimerów a także działalnością dystrybucyjną dla produktów standardowych (“Spółka”).

W zakresie usług dystrybucji (obejmujących organizację transportu produktów, zarządzanie zamówieniami, fakturowanie, zarządzanie relacjami z klientami czy płacenie podwykonawcom), Spółka jest wspierana przez lokalnych agentów, w przypadku Polski - I. sp. z o.o., ("Agent”). Usługi Agenta obejmują przede wszystkim:

1) działanie jako punkt kontaktowy dla lokalnych klientów,

2) wykonywanie działań marketingowych/dostarczaniu informacji,

3) demonstrowanie produktów klientom,

4) dostarczanie klientom informacji o cenach,

5) monitorowanie trendów i zapotrzebowań rynku,

6) przekazywanie zapytań i zamówień otrzymywanych od lokalnych klientów,

7) utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem (łącznie dalej: "Usługi").

Agent nie ma uprawnień do negocjowania warunków ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz Spółki.

Spółka stanęła na stanowisku, że jej działalność prowadzona z wykorzystaniem Agenta nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na pkt 84 aktualnej wersji Komentarza do art. 5 ust.5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i kapitału (wersja z 2017 r.), w którym wskazano, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

• osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
• czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
• umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Stanowisko WSA w Warszawie

Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Warszawie, zarzucając m.in. to, że Organ, dokonując wykładni art. 5 ust. 5 UPO PL-DE bazował na fragmentach Komentarza do art. 5 - pkt 72, 84, 88,. 89 w wersji z 2017 r., które mają zastosowanie jedynie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych po 2017 r. albo uzupełnionych o postanowienia przewidziane w działaniu 7 projektu BEPS, a tym samym nie dotyczą postanowień UPO PL-DE, która została podpisana w 2003 r. 

WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2687/19) nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i oddalił skargę.

Zdaniem Sądu twierdzenia Spółki:

„nie da się pogodzić ze wskazaniem wynikającym z pkt 33 i pkt 34 wstępu do ww. komentarza OECD, że zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane, o ile jest to możliwe, w duchu zmienionego komentarza”.

Sąd wskazał, że:

„zarówno w poprzednim, jak i aktualnym wzorcu Konwencji istnieją uregulowania dotyczące zależnego i niezależnego Agenta. W takiej sytuacji, pkt 4 Komentarza do art. 5 zawiera ograniczenia stosowania tegoż komentarza do ust. 4.1 Konwencji modelowej, co jest uzasadnione tym, że w umowach opartych o poprzedni wzorzec konwencji tego ustępu po prostu nie ma oraz nie była uregulowana kwestia nieuprawnionego dzielenia aktywności gospodarczej w danym państwie na obszary o komplementarnym charakterze przez podmioty powiązane w celu uniknięcia ukonstytuowania zakładu) oraz tych zapisów Komentarza, które odnoszą się do kwestii, które nie były uregulowane w poprzednim wzorcu”.

W konsekwencji, sąd dokonując wykładni pojęcia agenta na gruncie UPO PL-DE oraz aktualnych postanowień Komentarza doszedł do wniosku, że: 

„działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski […] albowiem nie można przyjąć, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, że usługi, które świadczy Agent, mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy”,

„działania marketingowe agenta realizują te same cele, co podstawowa działalność spółki niemieckiej i stanowią istotną część działalności spółki niemieckiej jako producenta i sprzedawcy wyrobów specjalistycznych oraz dystrybutora produktów standardowych”.

Stanowisko NSA

Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, który uznał zarzuty za niezasadne, a w konsekwencji oddalił skargę kasacyjną. 

NSA w uzasadnieniu ustnym wskazał, iż zarówno uzasadnienie, jak i wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA zasługują na uwzględnienie, podkreślając, że nie można przyjąć, iż usługi świadczone przez Agenta mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, ponieważ działania marketingowe Agenta są ukierunkowane na realizację celów tożsamych z podstawową działalnością Spółki.

Komentarz PwC

Należy zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko poprzez odmowę uznania za czynności pomocnicze czynności wynikających z umów wsparcia sprzedaży. W tym zakresie organy podatkowe coraz chętniej odwołują się do zmian wprowadzonych do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z roku 2017 stosując przyjęty w Komentarzu kierunek interpretacji również do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przed wprowadzeniem przedmiotowych zmian. 

Należy zaznaczyć, iż wykładnia dynamiczna przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji zmian merytorycznych zgodnie z pkt. 35 wstępu do Komentarza nie ma zastosowania. Dodatkowo z pkt 4 Komentarza w zakresie art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że zmiany w art. 5 ust. 5 i 6 (dotyczące agenta) należy interpretować jedynie w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o zmieniony Model Konwencji OECD z 2017. 

W konsekwencji, kierunek interpretacji przyjęty w analizowanej sprawie zarówno przez Dyrektora KIS jak i sądy obydwu instancji w naszej ocenie nie ma oparcia w przepisach prawa, w szczególności jest niezgodny z aktualnym brzmieniem art. 5 ust. 4 w zw. z ust. 5 UPO PL-DE. 

Ponadto, należy wskazać, że Polska nie przyjęła zmian w odniesieniu do art. 5 zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikających z art. 12 Konwencji wielostronnej MLI, zatem brzmienie UPO PL-DE zawartej w 2003 r. nie zostało zmienione i pozostaje nadal aktualne.

Naszym zdaniem, właściwy kierunek interpretacji art. 5 ust. 5 UPO PL-DE został zaprezentowany m.in. w wyroku NSA sygn. II FSK 1340/19 z dnia 15 lutego 2022 r., wskazując m.in., nie można uznać, że niemiecka spółka prowadzi zakład podatkowy w Polsce, jeśli na terenie naszego kraju reprezentuje ją niezależny przedstawiciel bez pełnomocnictwa do zawierania umów. 

Powyższy niekorzystny wyrok WSA oraz NSA jak i analiza interpretacji indywidualnych z ostatnich lat wskazuje że rośnie ryzyko powstania zakładu podatkowego w Polsce w sytuacjach, w których spółki zależne w Polsce świadczą wszelkiego rodzaju usługi wsparcia na rzecz przedsiębiorstw zagranicznych.