Od 1 stycznia 2022 r. weszły w życie przepisy dotyczące tzw. „przerzuconych dochodów”. Ich deklarowanym celem jest eliminacja możliwości uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Nowe przepisy o przerzuconych dochodach zastępują niejako dotychczas obowiązujące regulacje w zakresie limitowania kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych (art. 15e ustawy o CIT).
Ustawa z 7 października 2022 r. zmieniająca m.in. ustawę o CIT, wprowadziła również zmiany w brzmieniu przepisu dotyczącego przerzuconych dochodów, którego nowa treść będzie obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. Część z wprowadzanych zmian została przy tym określona jako zmiany o charakterze doprecyzowującym. W efekcie zasadne wydaje się rozważenie wpływu nowelizacji nie tylko na przyszłe ale również bieżące rozliczenia, tj. za rok podatkowy 2022.
Aby uznać wydatek za przerzucony dochód konieczne jest spełnienie następujących warunków:
|
Warunki dotyczące podmiotu powiązanego |
Warunki dotyczące polskiego podatnika |
|
Wydatek musi zostać poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (przy czym zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2023 roku, doprecyzowano, że podatkiem objęto tylko płatności na rzecz podmiotów zagranicznych). |
Wydatek taki musi stanowić koszt uzyskania przychodów polskiego podatnika (aktualne brzmienie przepisu obowiązujące w 2022 r. wskazuje jedynie, że regulacja dotyczy ogólnie kosztów, jednak nowa treść, która obowiązywać będzie od 1 stycznia 2023 r., doprecyzowuje, że “przerzucone dochody” dotyczą kosztów uzyskania przychodów). |
|
Faktycznie zapłacony przez podmiot powiązany podatek dochodowy za rok, w którym otrzymał należność od polskiego podatnika, w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku jaką ten podmiot powiązany zapłaciłby hipotetycznie, gdyby był polskim podatnikiem, stosując stawkę 19% podstawy opodatkowania (natomiast od 2023 roku przepis ulega zmianie w taki sposób, że konkretny przychód/dochód uzyskiwany przez zagraniczny podmiot powiązany w związku z daną transakcją będzie musiał podlegać opodatkowaniu według efektywnej stawki niższej niż 14,25%).
|
Wydatek taki musi mieścić się w katalogu wydatków kwalifikowanych (jest to rozszerzony katalog wydatków znanych podatnikom z art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT; przykładowo katalog obejmuje koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze, czy koszty finansowania dłużnego związanego z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych).
|
|
Przychody podmiotu powiązanego uzyskiwane od podatnika i podmiotów powiązanych z podatnikiem, wynikające z ponoszonych przez nich wydatków kwalifikowanych, stanowią co najmniej 50% ogółu przychodów podmiotu powiązanego (począwszy od 2023 roku doprecyzowano, że 50% przychodów ma pochodzić od polskich rezydentów podatkowych, będących podmiotami powiązanymi).
|
Suma wydatków kwalifikowanych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych wynosi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez podatnika (począwszy od 2023 r. do 3% sumy kosztów uzyskania przychodów będzie przyrównywany, nie jak dotąd ogół wydatków kwalifikowanych, a jedynie wydatki kwalifikowane poniesione na rzecz podmiotu powiązanego).
|
|
Podmiot powiązany musi przekazywać odpowiednią wysokość uzyskiwanych przychodów od podatnika i powiązanych z nim podmiotów na rzecz innego podmiotu: (a) zaliczając wydatki z tego tytułu do kosztów podatkowych lub te wydatki/przychody odliczając od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub (b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.
|
|
|
W odniesieniu do wydatków, ponoszonych na rzecz podmiotu z państwa członkowskiego UE lub EOG, nie prowadzi on w tym państwie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej.
|
Jeżeli dany koszt spełni definicję przerzuconego dochodu, to polski podatnik ma obowiązek potraktować go jako swój dodatkowych dochód i opodatkować 19% stawką podatku. Termin płatności podatku od “przerzuconych dochodów” jest zbieżny z terminem płatności CIT danego podatnika.
Po raz pierwszy podatek od “przerzuconych dochodów” należy uwzględnić już w rozliczeniu CIT za rok 2022, a począwszy od 1 stycznia 2023 roku ciężar udowodnienia, że dany wydatek nie spełnia definicji przerzuconego dochodu będzie spoczywać na wszystkich polskich podatnikach dokonujących płatności do zagranicznych podmiotów powiązanych. W przypadku braku wykazania, że któryś z warunków pobrania podatku jest niespełniony, polski podatnik może być zobowiązany do zapłaty podatku.
Na co warto zwrócić uwagę to fakt, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2022 roku za przerzucone dochody można uznać koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego. Mając na uwadze liczne wątpliwości dotyczące tego jak stosować regulacje w odniesieniu do wydatków pośrednio ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych ustawodawca zdecydował się wyeliminować to odniesienie z przepisów ustawy począwszy od 2023 roku. W efekcie warunkiem zastosowania podatku od przerzuconych dochodów będzie bezpośrednie poniesienie wydatku na rzecz podmiotu powiązanego. Równocześnie jednak nowelizacja ustawy o CIT wprowadza obowiązek badania również tego, czy podmiot do którego podmiot powiązany przekazuje dalej płatność, spełnia wskazane wyżej warunki do uznania płatności za przerzucone dochody.
Przepisy obowiązujące od 2023 roku wprowadzają również domniemanie, że koszty kwalifikowane ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą / zarządem / położeniem lub rejestracją w:
1) terytorium lub kraju będącym na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, lub
2) na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, stanowią przerzucone dochody (chyba że podmiot powiązany stanowi zagraniczną jednostką kontrolowaną lub przychody tego podmiotu powiązanego wynikające z kosztów kwalifikowanych zostały opodatkowane podatkiem dochodowym w Rzeczypospolitej Polskiej).
Zatem jeżeli dotychczas podatnik limitował koszty w transakcjach z podmiotami powiązanymi na podstawie art. 15c i/lub art. 15e ustawy o CIT lub jeżeli od tego roku podatnicy zaczęli dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi (w szczególności zakup usług niematerialnych lub należności licencyjnych czy płatność odsetek), to konieczne będzie przeprowadzenie analizy w zakresie podlegania pod podatek od “przerzuconych dochodów”.
Szczególnie narażone na podleganie pod nowe regulacje będą płatności do podmiotów powiązanych w krajach o preferencyjnym poziomie opodatkowania, które dokonują dalszych płatności w ramach grupy kapitałowej lub regularnie wypłacają dywidendy (lub dystrybuują zyski w innej formie) - przykładowo płatności do spółek holdingowych, spółek finansujących działalność grupy, czy też spółek o charakterze “cost center” w ramach grup kapitałowych.
Autorzy:
