Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości bez zgody gminy nie podlega opodatkowaniu VAT

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W takiej sytuacji nie istnieje bowiem żaden (ani jawny, ani dorozumiany) stosunek umowny, w ramach którego spełniane są wzajemne świadczenia. Tym samym, rekompensata za bezprawne korzystanie z nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stan faktyczny

Gmina nabyła udział w działce zabudowanej budynkiem składającym się z pięciu lokali (udział ten przysługiwał wcześniej Skarbowi Państwa). Nieruchomość nie jest objęta podziałem do korzystania. Ani Skarb Państwa, ani gmina nie wyrazili zgody na zajmowanie któregokolwiek z lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości do wyłącznego korzystania przez pozostałych współwłaścicieli.

W związku z tym, iż wszystkie lokale mieszczące się w budynku były w dyspozycji pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (na skutek czego gmina została pozbawiona możliwości korzystania z nich) gmina wezwała współwłaścicieli korzystających z poszczególnych części nieruchomości wspólnej do wydania przedmiotu współwłasności lub do rozliczenia się z gminą z korzyści wynikających z ich wyłącznego korzystania. Rozliczenie miało objąć zapłatę miesięcznych rekompensat z tytułu korzystania z lokali przez okres ostatnich 10 lat, ustalonych w oparciu o uśrednione wolnorynkowe kwoty czynszu najmu za lokale mieszkalne o podobnej wielkości i zbliżonej lokalizacji. 

Z uwagi na brak porozumienia z współwłaścicielami nieruchomości, gmina w ramach wszczętego przez współwłaścicieli postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości, zgłosiła roszczenia utraconych pożytków w związku z nieuprawnionym korzystaniem przez współwłaścicieli z lokali usytuowanych w budynku. Rozpoznając sprawę, sąd zasądził na rzecz gminy żądane kwoty wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

W związku z powyższym gmina zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy kwoty rekompensaty z tytułu bezumownego korzystania z lokali podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko gminy

W ocenie gminy, kwoty rekompensaty z tytułu bezumownego korzystania z lokali nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina, podejmując działania zmierzające do uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli niezgodnie z przepisami prawa, jedynie realizuje przysługujące jej uprawnienia właścicielskie. W takiej sytuacji nie może być więc mowy o świadczeniu przez gminę usług w rozumieniu ustawy o VAT - pomimo ustaleń dotyczących rekompensaty. Mając na uwadze powyższe, zdaniem gminy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, a otrzymane kwoty rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko organu podatkowego

Organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez nawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady sytuacja taka pozostaje poza opodatkowaniem VAT, jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie, czynność taka podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie gmina tolerowała korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Ponadto, gmina nie wystąpiła na drogę postępowania sądowego z pozwem o wydanie rzeczy - w zamian zaproponowała współwłaścicielom uiszczenie rekompensat finansowych. W ten sposób, zdaniem organu, gmina wyraziła dorozumianą zgodę na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, którą to zgodę należy traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym spełniający definicję świadczenia usług z ustawy o VAT. 

Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Postępowanie Sądowe

WSA w Krakowie, rozpatrując sprawę po raz pierwszy, uznał, że organ wykroczył poza zakres opisanego przez gminę stanu faktycznego oraz postawionego pytania i w konsekwencji uchylił interpretację ze względów proceduralnych. Sąd wskazał bowiem, że organ bezzasadnie przyjął, iż gmina akceptuje formę wzajemnego rozliczania w drodze otrzymywania wynagrodzenia w zamian za czerpanie korzyści wynikających w wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli, a zatem - występuje dorozumiana zgoda gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział. 

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się NSA, który uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W ocenie sądu kasacyjnego, organ dokonał bowiem samodzielnej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego i w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych stwierdził wystąpienie po stronie gminy dorozumianej zgody. 

Ponowne rozpoznanie sprawy przez WSA w Krakowie

Sprawa ponownie trafiła na wokandę WSA w Krakowie.

Będąc związanym ustaleniami NSA, sąd wskazał, iż w istocie organ nie wykroczył poza zakres przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, jednak ocena okoliczności dokonana przez organ nie była prawidłowa.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie między gminą a współwłaścicielami nieruchomości nie istniał stosunek prawny, w ramach którego zostałyby spełnione świadczenia wzajemne. Ze strony gminy nie można bowiem dopatrywać się konkludentnego oświadczenia woli co do korzystania i pobierania pożytków przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości ponad swój udział, ponieważ gmina:

• występowała do innych współwłaścicieli, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności,
• wzywała do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wyłącznego korzystania z lokali, podkreślając, że przy braku zgodnych ustaleń i dobrowolnej zapłaty przez współwłaścicieli tego wynagrodzenia będzie dochodzić swych roszczeń sądownie,
• przejawiała zainteresowanie i wolę współposiadania i korzystania z nieruchomości,
• deklarowała, że podjęte przez nią działania stanowią realizację uprawnień właścicielskich i nie następują w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, na przestrzeni lat gmina podjęła więc liczne kroki wskazujące na fakt, iż w istocie była ona (i w dalszym ciągu jest) zainteresowania wykonywaniem przysługujących jej uprawnień jako współwłaściciela nieruchomości. Równocześnie brak wszczęcia przez gminę postępowania sądowego (a jedynie wysunięcie roszczeń w ramach postępowania wszczętego przez innych współwłaścicieli) nie może być interpretowany szeroko - poprzez przyjęcie, iż gmina akceptowała istnienie stosunku prawnego w takim stopniu, żeby można było przyjąć i ustalić jego ramy i okoliczności faktyczne. Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący świadczenia usług.

Ponadto, jak wskazał sąd, istnieje ugruntowana linia orzecznicza zbieżna z rozstrzygnięciem wydanym przez WSA w Krakowie. W ocenie sądów administracyjnych, w sytuacji, w której współwłaściciel podejmuje aktywne działania zmierzające do unormowania stanu faktycznego i pełnego korzystania z przysługujących mu uprawnień, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w związku z przekroczeniem granic wynikłych z przysługującego udziału we współwłasności nie może być traktowane jako zapłata za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Co to oznacza dla podatników?

Aby dane świadczenie zostało uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem, ale również stosunek prawny pomiędzy stronami. W przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości wskazany związek może przejawiać się w tym, że otrzymana kwota rekompensaty stanowi rzeczywistą wartość korzyści uzyskanych przez korzystającego. Kluczowe przy tym jest ustalenie, czy właściciel nieruchomości wyraża zgodę (chociażby dorozumianą) na korzystanie z nieruchomości przez nieuprawnionego posiadacza oraz czy - po powzięciu wiadomości o korzystaniu z nieruchomości w sposób bezprawny - podejmuje dalsze kroki w celu jej odzyskania.

Jeśli właściciel nieruchomości, po ujawnieniu braku podstawy prawnej do korzystania z nieruchomości przez nieuprawnionego posiadacza, toleruje taki stan rzeczy i przyzwala na dalsze korzystanie z nieruchomości, wówczas rekompensata otrzymana przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie usług. A contrario, jeśli właściciel nieruchomości, po ujawnieniu braku podstawy prawnej do korzystania z nieruchomości przez nieuprawnionego posiadacza, wyraźnie sprzeciwia się takiemu stanowi rzeczy i podejmuje kroki w celu odzyskania nieruchomości, wynagrodzenie otrzymane za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie będzie stanowiło zapłaty za usługę w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 19 września 2019 r., sygn. I SA/Kr 125/19 oraz z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Kr 373/19).