Wymóg inkorporowania w cenie wydatku a możliwość skorzystania z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

NSA potwierdził po raz kolejny, że istnieje ukształtowana linia orzecznicza, zgodnie z którą nie jest akceptowany pogląd dotyczący wymogu “inkorporowania” w cenie poniesionego wydatku do zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym brak możliwości określenia finalnej ceny produktu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania rzeczonego wyłączenia.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej, o wydanie której wniosek złożyła Spółka zajmująca się organizacją zakładów bukmacherskich. Spółka w opisanym stanie faktycznym planowała zawrzeć umowę licencyjną z podmiotem powiązanym, której przedmiotem będzie korzystanie z oprogramowania bukmacherskiego. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki jest ono niezbędne do prowadzenia przez nią działalności online.

Ze względu na szczególny rodzaj branży, w której operuje Spółka, wynagrodzenie za korzystanie z licencji będzie ustalone jako miesięczna opłata zmienna, kalkulowana jako procent od przychodu netto z gier. Spółka stwierdziła również, co ważne dla niniejszej sprawy, że ze względu na wyżej wymienioną zmienność opłaty licencyjnej oraz charakterystykę oferowanego produktu (zakładów wzajemnych), który zależny jest od wyników niepewnych zdarzeń przyszłych, nie jest jednoznacznie możliwe wskazanie wpływu kosztu na cenę produktu. W tym kontekście Spółka opisała we wniosku złożoność procesów kształtujących produkt i jego cenę, które sprowadzają się do niemożliwości określenia z góry ceny pojedynczego zakładu, a koszty “wytworzenia” zakładów obejmują sumę wszystkich planowanych kosztów np. kosztów systemów, koszty opłat za wyniki, koszty prowizji płaconych agentom itp. 

Na podstawie wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka chciała się dowiedzieć od organu podatkowego, czy wydatki poniesione przez nią na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego o niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (dotyczące kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi).

Spółka stanęła na stanowisku, że w opisanym przypadku będzie mogła skorzystać z wyłączenia z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż koszt opłaty licencyjnej za oprogramowanie bukmacherskie będzie można uznać za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Spółkę usług.

Stanowisko organu

Organ podatkowy nie zgodził się ze Spółką. Kluczowe dla niniejszej sprawy uznał odpowiednie rozumienie zwrotu “kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z główną tezą organu podatkowego koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu “inkorporowany” w cenie produktu, towaru lub usługi. Ze względu na to, że podmioty gospodarcze ponoszą różne koszty w toku prowadzenia swojej działalności, organ zwrócił uwagę, że nie wszystkie będą spełniać warunek z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - nie będą go spełniać przede wszystkim koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, organ uznał, że opisany koszt nie przekłada się na cenę usługi, co według organu przyznaje sama Spółka. 

Stanowisko WSA w Gliwicach

Po złożonej przez Spółkę skardze sprawa trafiła do WSA który zgodził się z interpretacją przedstawioną przez organ podatkowy. Sąd stwierdził, że koszt o którym mowa w wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. Musi on wprost oraz w sposób dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia przekładać się na cenę realizowanych przez podatnika usług. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że działalność Spółki jest specyficzna, to znaczy nie ma miejsca świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem, co wyklucza możliwość zastosowania wyłączenia. Przeciwne rozumienie skutkowałoby tym, że art. 15e ustawy o CIT byłby w zasadzie martwy, gdyż wszelkie koszty ponoszone przez podmioty gospodarcze są w jakiś sposób wkalkulowane w cenę produktu (dotyczy to również ogólnych kosztów funkcjonowania podmiotu). 

Stanowisko NSA

Następnie Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, który ostatecznie uznał ją za zasadną i uchylił wyrok WSA oraz interpretację indywidualną. Głównym argumentem NSA za słusznością stanowiska Spółki jest fakt, iż w orzecznictwie już istnieje ukształtowana linia orzecznicza, zgodnie z którą nie jest akceptowany pogląd dotyczący wymogu  “inkorporowania” w cenie poniesionego wydatku. Nie sposób znaleźć do tego podstaw w przepisach. W rozpoznawanej sprawie kwestia braku możliwości określenia finalnej ceny produktu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zakup licencji niewątpliwie przekłada się na cenę usługi, gdyż bez niej prowadzenie działalności przez Spółkę nie jest w ogóle możliwe, a tym samym stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Orzeczenie dotyczy stanu prawnego do 31.12.2021 r -  przepis art. 15e obowiązywał do dnia 31 grudnia 2021 r. – został uchylony art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. zmieniającej ustawę o PIT,  CIT, oraz niektóre inne ustawy, Dz.U.2021 poz. 2105.