NSA zajął korzystne dla podatnika stanowisko. Ten wyrok może mieć istotne znaczenie dla praktyki stosowania całej koncepcji limitowania kosztów usług niematerialnych przez sądy oraz organy podatkowe.
Jan Tokarski, Partner, Doradztwo podatkowe
W dniu 23 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny po raz pierwszy wypowiedział się na temat limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Tło sprawy
Podatnik (centrum usług wspólnych) wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że ponoszone wydatki na usługi niematerialne (m.in. koszty oddelegowania pracowników do pracy, usługi księgowe, IT, wsparcia w zakresie korzystania z aplikacji) stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości tj. poza zakresem zastosowania limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie podatnik odwołał się do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, który wyłącza stosowanie limitu do „kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług”.
Spółka wskazała również na ujęcie kosztów tych usług w bazie kosztowej usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że nabywane usługi niematerialne są niezbędne do świadczenia usług i wykonywania przez nią działalności gospodarczej.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przyjmując przede wszystkim, że koszty nabycia usług niematerialnych nie wpływają bezpośrednio na cenę konkretnych (jednostkowych) usług świadczonych przez tego podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zatem, że do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby możliwe było przyporządkowanie pojedynczego kosztu nabycia usługi niematerialnej do ceny pojedynczo świadczonej usługi. Dyrektor KIS ocenił również, że w sprawie mamy do czynienia z typowymi kosztami pośrednimi.
Stanowisko sądów
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odczytywać zgodnie z jego literą. Nie można zatem twierdzić, jak uczynił to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że koszty nabytych usług niematerialnych muszą znaleźć wprost odzwierciedlenie w cenie pojedynczej usługi świadczonej przez Spółkę. Sąd stwierdził również, że cel regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT służył przeciwdziałaniu ponoszenia sztucznych wydatków pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia. Takie okoliczności nie wynikały natomiast z wniosku o wydanie interpretacji.
Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez WSA. Wskazał w szczególności, że zasadne jest w tej sprawie odniesienie się do wykładni językowej, zwłaszcza że mowa jest o przepisie wprowadzającym odstępstwo od reguły ogólnej zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Ustawodawca wprowadzając wyjątek od limitowania kosztów miał bowiem na myśli istnienie bezpośredniego związku pomiędzy kosztami usług nabywanych oraz usługami świadczonymi, nie zaś związkiem z ceną jednostkowych usług.
NSA wskazał również, że interpretacja przyjęta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi do niedopuszczalnego korygowania treści jasnego przepisu przy pomocy wykładni celowościowej. Ustanawiając wyjątek od limitowania wydatków ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił jego zastosowania od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie usługi, co konsekwentnie twierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Zdaniem NSA, organ podatkowy nie mógł zignorować również stanowiska Spółki, która we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że ponoszone wydatki są nieodłącznie związane ze świadczonymi usługami i są niezbędne do ich wykonania.
Wpływ na inne spory
W uzasadnieniu ustnym NSA zauważył, że na tle interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT toczy się obecnie wiele sporów, a orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych jest w tym zakresie niejednolite. Zastrzegł przy tym, że akceptacja stanowiska podatnika zależy od okoliczności i specyfiki każdej sprawy.
Można więc mieć nadzieję, że przyjęta w omawianym wyroku językowa wykładnia art. 15e ustawy o CIT zapoczątkuje idącą w tym kierunku linię orzeczniczą. W przeciwnym razie, podatnicy, w celu zastosowania wyłączenia z limitu kosztów usług niematerialnych stanęliby przed koniecznością sprostania wymogom stawianym przez organy podatkowe w zakresie precyzyjnego przypisania wydatków do uzyskiwanej ceny, co – w szczególności w przypadku świadczenia usług – mogłoby okazać się wyjątkowo trudne.
Autorzy:
