Uchwała NSA: Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych VAT jest czynnością materialno-techniczną

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

W dniu 2 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: “NSA”) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawne, które budziło poważne wątpliwości prawne - czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej.

NSA w uchwale z 23 października 2023 r. stwierdził, że wykreślenie następuje w drodze czynności materialno-technicznej.

Jak wskazał NSA jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: “o.p.”), jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Zdaniem sądu należy tu uwzględnić treść art. 207 o.p., który wskazuje, że “Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepis niniejszej ustawy stanowi inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.”, a zwłaszcza § 2 tego przepisu. Sąd wskazał, że “decyzją w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje ukształtowania uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację norm podatkowego prawa materialnego lub w określonym zakresie norm prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego, rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji.” 

Zdaniem NSA w sprawie wykreślenia podatnika, z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT po pierwsze nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 o.p., a po drugie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Treść tego przepisu wskazuje, że w przedmiocie tego wykreślenia nie prowadzi się żadnego postępowania, jak również nie wydaje się decyzji. 

NSA wskazał, że ordynacja podatkowa nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją - oczywiście zawsze istotne uprawnienia podatnika muszą być rozstrzygane w jej formie, ale tylko w przypadku, gdy taką podstawę dają przepisy prawa podatkowego. Stanowisko to zostało wyrażone przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 1/02). 

Zdaniem NSA, przepisy ustawy o VAT takiego zastrzeżenia formy dla rozstrzygnięcia w sprawie wykreślenia z podatnika z rejestru podatników nie zawierają. Jest to czynność faktyczna, oparta na ścisłym związaniu ustawowym organu (art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny determinuje obowiązek wykonania przez organ podatkowy określonej czynności materialno-technicznej, a także określa przesłanki których wystąpienie obliguje organ do jej podjęcia z jednoczesnym wskazaniem sposobu jej wykonania), rodząca skutki prawne w stosunku do podatnika, lecz jedynie pośrednie, będące konsekwencją faktu wykreślenia. Nie powinna mieć ona zatem formy decyzji. 

Ponieważ czynność ta godzi jednak w interes podatnika NSA wskazał na możliwość zaskarżenia takiej czynności w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT podlega kontroli sądów administracyjnych.  Sąd wskazał też na możliwość przywrócenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego w oparciu o regulację art. 96 ust. ustawy o VAT.

Zarówno pytanie prawne jak i uchwała NSA formalnie dotyczą wyłącznie specyficznej sytuacji unormowanej w art. 96 ust. 9 pkt. 5 tj. wykreślenia spółki z powołanego rejestru, w sytuacji gdy organ posiada informacje wskazujące na prowadzenie przez skarżącą działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Nie jest jeszcze zupełnie jasne jaki wpływ będzie mieć przedmiotowa uchwała na inne sytuacje zawarte w dyspozycji art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.