Ulga na wzrost przychodów tylko dla producentów? NSA potwierdza restrykcyjne podejście do przesłanki „wytworzenia produktu”

Okoliczności sprawy

Spółka prowadzi działalność w branży piwowarskiej w modelu opartym na własnej marce oraz autorskich recepturach. W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka opracowuje recepturę produktu, zaś proces produkcyjny jest powierzany wyspecjalizowanym podwykonawcom (produkcja piwa według receptury Spółki, a następnie rozlew do beczek lub butelek i puszek sygnowanych logo Spółki). Następnie Spółka wprowadza produkt do obrotu. Równolegle ponosi wydatki marketingowe i promocyjne ukierunkowane na budowanie rozpoznawalności marki oraz zwiększanie sprzedaży.

W związku z planowanym skorzystaniem z ulgi na wzrost przychodów, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość, czy jest uprawniona do zastosowania preferencji podatkowej w sytuacji, gdy produkcja wyrobów realizowana jest przez zewnętrznych kontrahentów według opracowanych przez nią receptur.

Zdaniem Spółki przesłanka „wytworzenia produktu” powinna podlegać szerokiej wykładni, uwzględniającej całokształt jej zaangażowania w proces tworzenia i komercjalizacji produktu. W szczególności wskazywała ona, że odpowiada za opracowanie receptur, kontrolę jakości, działania marketingowe oraz wprowadzenie produktów na rynek.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu ulga na wzrost przychodów przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy samodzielnie wytwarzają produkty będące przedmiotem sprzedaży. Sam fakt zlecenia produkcji według własnej receptury nie przesądza bowiem o uznaniu podatnika za producenta towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor KIS odwołał się do zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Wskazał, że pojęcie „rzeczy wytworzonych przez podatnika”, którym posługuje się art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, należy interpretować zgodnie z jego literalnym brzmieniem, tj. jako rzeczy faktycznie wytworzone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ uznał, że przedstawiony przez Wnioskodawcę model działalności nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Skoro proces produkcyjny był realizowany przez podmiot trzeci, nie można uznać, że produkty zostały wytworzone przez Spółkę. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że wyroby były produkowane według jej receptur oraz sprzedawane pod jej marką.

Jak wskazał Dyrektor KIS:

„Zlecanie fizycznej produkcji piwa innym podmiotom, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie i to pomimo wykorzystania receptury Wnioskodawcy, służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez Wnioskodawcę ale przez jego kontrahentów.”

„Przedstawiony opis sprawy prowadzi więc do wniosku, że Spółka obecnie (co jak wynika z wniosku może w przyszłości ulec zmianie) nie wykonuje działalności produkcyjnej, lecz działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się nabywaniem towaru handlowego a nie wytwarzaniem produktu.”

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną podatnika, w pełni podzielając stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS. Sąd podkreślił, że na gruncie wykładni językowej pojęcie „wytwarzania” oznacza produkowanie lub powodowanie powstania określonej rzeczy, natomiast art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT wymaga, aby czynności te były wykonywane przez samego podatnika.

W konsekwencji NSA uznał, że przypadki, w których produkty są fizycznie wytwarzane przez podmioty trzecie, nie mieszczą się w zakresie zastosowania ulgi na wzrost przychodów. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że produkcja odbywa się według receptury opracowanej przez podatnika, pod jego nadzorem lub że gotowe wyroby są następnie sprzedawane pod jego marką.

Sąd wskazał również, że przesłanka „wytworzenia produktu przez podatnika” ma charakter podstawowy i nie może podlegać rozszerzającej interpretacji. Samo zaangażowanie podatnika w proces opracowania produktu, budowania marki czy organizacji sprzedaży nie jest wystarczające do uznania, że doszło do wytworzenia produktu w rozumieniu art. 18eb ustawy o CIT.

NSA zwrócił ponadto uwagę, że celem ulgi na wzrost przychodów jest wspieranie przedsiębiorców prowadzących działalność produkcyjną oraz rozwijających sprzedaż wytwarzanych przez siebie produktów. Preferencja ta nie została natomiast przewidziana dla podmiotów prowadzących działalność o charakterze handlowym lub dystrybucyjnym, nawet jeśli sprzedawane towary powstają według ich własnych specyfikacji lub receptur.

Komentarz PwC

Wyrok NSA potwierdza restrykcyjne podejście do przesłanki „wytworzenia produktu” na potrzeby ulgi na wzrost przychodów. W praktyce oznacza to, że możliwość skorzystania z tej preferencji może zostać istotnie ograniczona w przypadku przedsiębiorców funkcjonujących w modelu opartym na zlecaniu produkcji podmiotom zewnętrznym.

Z omawianego orzeczenia wynika, że samo opracowanie produktu, stworzenie receptury, sprawowanie nadzoru nad procesem produkcyjnym, kontrola jakości czy ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z wprowadzeniem produktu na rynek, może okazać się niewystarczające do spełnienia przesłanki określonej w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. Kluczowe znaczenie przypisano bowiem temu, kto faktycznie (fizycznie) realizuje proces wytworzenia produktu.

Warto zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez NSA w kolejnych orzeczeniach, tytułem przykładu można wskazać wyrok z 22 maja 2026 r., II FSK 959/23 dotyczącego producenta napojów i zlecania ich fizycznego wytworzenia podmiotom zewnętrznym.

Stanowisko zaprezentowane przez NSA należy ocenić jako niekorzystne dla przedsiębiorców planujących skorzystanie z ulgi przy wykorzystaniu modelu operacyjnego opartego na outsourcingu produkcji. W konsekwencji, podatnicy korzystający z usług producentów kontraktowych powinni ze szczególną ostrożnością analizować spełnienie warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji podatkowej.