Ulga B+R będzie należna dla PGK, a nie dla poszczególnych spółek, które do tej PGK należą

Okoliczności sprawy 

Sprawa dotyczyła PGK tworzonej przez spółkę dominującą oraz spółkę zależną. Spółka zależna prowadzi działalność B+R i ponosiła koszty kwalifikowane. W 2021 r. spółka ta wykazała stratę ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe, podczas gdy spółka dominująca osiągnęła dochód z tego samego źródła. PGK odliczyła koszty kwalifikowane B+R od podstawy opodatkowania ustalonej na poziomie grupy.  

Co istotne, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) zakwestionował takie rozliczenie. Organ uznał, że PGK może odliczyć koszty kwalifikowane ponoszone przez spółkę zależną w ramach działalności B+R tylko w kwocie, w jakiej odliczenie przysługiwałoby tej spółce. W konsekwencji, jeżeli spółka zależna poniosła stratę, PGK -zdaniem organu - nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych. Jeżeli natomiast spółka zależna osiągnie dochód niższy od kosztów kwalifikowanych, odliczenie PGK powinno być ograniczone do wysokości dochodu tej spółki. 

Stanowisko NSA 

NSA nie podzielił tej argumentacji i potwierdził, że: 

• podatnikiem CIT jest PGK, a nie poszczególne spółki tworzące grupę, 
• podstawę opodatkowania ustala się na poziomie grupy, jako sumę dochodów i strat spółek wchodzących w jej skład, 
• brak jest podstaw prawnych, by prawo do ulgi B+R uzależniać od dochodowości tej spółki, która bezpośrednio prowadzi działalność B+R. 

NSA wyraźnie rozdzielił przy tym dwie kwestie: obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji kosztów kwalifikowanych oraz prawo do skorzystania z ulgi B+R. To pierwsze obciąża spółkę operacyjnie prowadzącą działalność B+R, ale to drugie przysługuje podatnikowi, czyli PGK.  

Komentarz ekspercki 

Omawiany wyrok należy ocenić zdecydowanie pozytywnie. NSA potwierdził zasadę istotną dla rozliczeń PGK: podatnikiem CIT jest grupa, a nie poszczególne spółki ją tworzące. Na gruncie obowiązujących przepisów podzielamy stanowisko NSA, że prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R powinno być oceniane na poziomie PGK (a nie odrębnie z poziomu poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową), z uwzględnieniem podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 7a i art. 18 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawy o CIT”). 

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:  

• wyroku NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. II FSK 179/22,  
• wyroku NSA z 7 marca 2023 r., sygn. II FSK 2111/20. 

Z naszej perspektywy rozstrzygnięcie z 18 czerwca 2026 r. ma znaczenie nie tylko dogmatyczne, ale przede wszystkim praktyczne. Podejście prezentowane przez organy podatkowe prowadzi bowiem do nieuprawnionego rozdzielenia skutków podatkowych: PGK byłaby traktowana jako podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania i składaniu zeznania, ale przy stosowaniu ulgi B+R decydujące znaczenie miałby wynik podatkowy pojedynczej spółki. NSA słusznie wskazał, że przepisy art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 i art. 7a Ustawy o CIT nie dają podstaw do takiego rozdzielenia. 

Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której możliwość zastosowania ulgi B+R przez PGK zależałaby od wyniku podatkowego spółki prowadzącej działalność B+R, mimo że podstawę opodatkowania ustala PGK jako podatnik. Taka wykładnia nie znajduje oparcia w przepisach i prowadziłaby do ograniczenia prawa do odliczenia w sposób niewynikający z Ustawy o CIT. 

Wykładnia zaprezentowana przez organ w przedmiotowej sprawie byłaby szczególnie problematyczna dla podatkowych grup kapitałowych, które z przyczyn biznesowych centralizują funkcje badawczo-rozwojowe w jednym podmiocie. Jest to model powszechnie spotykany i ekonomicznie uzasadniony: jedna spółka rozwija technologię, know-how lub produkty, a pozostałe spółki odpowiadają za produkcję, sprzedaż lub dystrybucję. Sam fakt, że spółka prowadząca działalność B+R wykazuje stratę albo dochód niższy niż wysokość kosztów kwalifikowanych, nie powinien automatycznie ograniczać prawa PGK do odliczenia, o ile odliczenie mieści się w limicie dochodu PGK z przychodów innych niż zyski kapitałowe i spełnione są pozostałe warunki ustawowe. 

W naszej ocenie, wyrok NSA słusznie przeciwstawia się próbom konstruowania dodatkowej przesłanki dochodowości na poziomie spółki prowadzącej działalność B+R. Skoro art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT odnosi się do podatnika i do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, a w przypadku PGK podstawę tę ustala się z zastosowaniem art. 7a Ustawy o CIT punktem odniesienia dla odliczenia powinna być PGK. Przyjęcie odrębnego stanowiska, prowadziłoby - naszym zdaniem – do zawężenia ulgi B+R wbrew konstrukcji przepisów i celowi jej wprowadzenia. 

Co równie ważne, wyrok nie znosi obowiązków dokumentacyjnych związanych z ulgą B+R. Spółka faktycznie prowadząca działalność B+R powinna nadal prawidłowo identyfikować i ewidencjonować koszty kwalifikowane. NSA rozdzielił jednak obowiązek dokumentowania kosztów od samego prawa do odliczenia, które przysługuje podatnikowi, czyli PGK. 

Wyrok ten można więc odczytywać szerzej: jako kolejne przypomnienie, że przy interpretacji przepisów o preferencjach podatkowych organy nie mogą abstrahować od podstawowych zasad konstrukcyjnych CIT. W przypadku PGK punktem wyjścia przede wszystkim powinno być to, że mamy do czynienia z jednym podatnikiem. Jeśli ten element zostaje pominięty, dalsza wykładnia może prowadzić do kontrowersyjnych wniosków.

Podsumowanie 

Wyrok NSA z 18 czerwca 2026 r. to ważne i potrzebne potwierdzenie, że ulga B+R w PGK powinna być rozpatrywana zgodnie z konstrukcją samej grupy jako podatnika CIT. Strata spółki realizującej działalność B+R nie może automatycznie prowadzić do ograniczenia prawa do odliczenia ulgi B+R na poziomie całej grupy.