Ulga na robotyzację - kiedy i jakie koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania

Przepisy dotyczące ulgi na robotyzację wzbudzały od momentu ich uchwalenia istotne wątpliwości interpretacyjne. Znajdowało to odzwierciedlenie m.in. w niejednolitym stanowisku organów podatkowych. W ostatnim czasie na kanwie spornych przepisów zapadł istotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Okoliczności sprawy

Wnioskodawca będący spółką zajmującą się m.in. dostarczaniem wysokiej jakości produktów żywnościowych złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”, „Organ”) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. ulgi na robotyzację, opisanej w art. 38eb („Ulga”) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”). 

We wniosku Spółka wskazała, iż niektóre spośród składników majątku, które pozyskuje i ma zamiar pozyskać w ramach inwestycji związanych z automatyzacją i robotyzacją procesów produkcyjnych, stanowią lub będą stanowić środki trwałe („ŚT”) wymienione w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a-e lub wartości niematerialne („WNiP”) określone w art. 38eb ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Odpowiednie ŚT spełniają definicję robotów przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 Ustawy o CIT lub odpowiednio definicję maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, o których mowa w art. 38eb ust. 4 Ustawy o CIT, lub stanowią/będą stanowić WNiP, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem, w treści wniosku zadano szereg pytań dotyczących m.in. kwestii związanych z momentem rozliczenia Ulgi oraz jakie koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia ŚT/WNiP, przez koszty nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, należy rozumieć cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, tj. “kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, co do zasady pomniejszoną o podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług”.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia ŚT/WNiP, do kosztów nabycia, zalicza się także koszty odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia ŚT/WNiP.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie kosztem podatkowym w rozumieniu Ustawy o CIT jest również część kapitałowa raty leasingowej, która na zasadach kasowych powinna stanowić w całości koszt kwalifikowanych w ramach Ulgi (w roku nabycia ŚT/WNiP).

Dyrektor KIS stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że stanowisko Wnioskodawcy jest w całości nieprawidłowe. Spółka nie zgadzając się z przedmiotowym stanowiskiem, postanowiła złożyć skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 maja 2023 r., o sygn. I SA/Wr 947/22 („WSA”) oddalił skargę Spółki na wydaną interpretację. W ocenie sądu, Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących Ulgi.

WSA potwierdził, że Ulga polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w świetle przepisów dotyczących przedmiotowej preferencji kosztem nabycia nie jest bezpośrednio kwota składająca się na cenę nabycia ŚT lub WNiP, ale odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych składników majątku. 

Innymi słowy, sąd nie podzielił poglądu w świetle którego Ulgę można rozliczać tzw. metodą kasową. Oznacza to, że podstawą ponadnormatywnego odliczenia jest wysokość odpisów amortyzacyjnych od nabytych ŚT/WNiP w dacie ich zaliczenia do kosztów podatkowych - a nie cena ich nabycia - co wpływa niekorzystnie na wysokość odliczenia. 

Zgodnie bowiem z tezą zawartą w treści uzasadnienia pisemnego do przedmiotowego wyroku:

„Nowo wprowadzone przepisy oraz przepisy dotychczas obowiązujące tworzą komplementarną regulację prawną, z której należy dopiero odczytać normę prawną określającą zasady odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesione na robotyzację.”

WSA podzielił również pogląd Dyrektora KIS, że w świetle przepisów do kosztów nabycia ŚT lub WNiP, Spółka może zaliczyć prowizję oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania ich nabycia - naliczone do momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazanych we wniosku składników majątku. Przedmiotowe odliczenie może zostać poczynione jednak wyłącznie przez odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie obowiązywania Ulgi. 

Skład orzekający potwierdził również, że kosztem podatkowym w rozumieniu Ustawy o CIT nie jest część kapitałowa raty leasingowej poniesiona na nabycie ŚT/WNiP. Ponadto wskazano, że odliczenia kosztów kwalifikowanych Spółka powinna dokonać w rozliczeniu za lata podatkowe, w których obowiązuje Ulga (tj. lata 2022-2026), a w których zaliczyła lub zaliczy do kosztów podatkowych wstępną opłatę leasingową, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych przyjętych do używania składników majątku.

Komentarz PwC

Stanowisko wyrażone przez WSA należy uznać, w świetle dotychczas obowiązujących przepisów, za dobrze uzasadnione. Wymaga bowiem podkreślenia, iż w przepisach dotyczących Ulgi mowa jest o odliczeniu kwoty stanowiącej 50 procent kosztów uzyskania przychodów (art. 38eb ust. 1 Ustawy o CIT). Natomiast w przypadku nabytych ŚT lub WNiP kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT), dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT. Stanowisko wyrażone przez sąd wyraźnie koresponduje zatem z treścią językową ustawy podatkowej.

Należy również zwrócić uwagę, że stosowanie zasady kasowej w podatkach dochodowych jest wyjątkiem i jej stosowanie powinno wynikać wprost z literalnego brzmienia przepisu. Jako przykład w tym zakresie można przywołać przepisy dotyczące ulgi na prototyp (art. 18ea ust. 5 Ustawy o CIT) lub uchylonej ulgi na nowe technologie. 

Wskazana wykładnia z drugiej zaś strony oznacza, iż z Ulgi mogą skorzystać również podatnicy, którzy nabyli roboty przemysłowe przed 1 stycznia 2022 r. (tj. przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących przedmiotowej preferencji), a dokonali odpisów amortyzacyjnych po tej dacie. W ich przypadku wymogiem jest jednak, aby dokonali z tego tytułu odliczenia jedynie odpisów amortyzacyjnych dokonanych w latach 2022-2026.