Ulga na ekspansję – koszt certyfikacji fakultatywnej stanowi koszt kwalifikowany do ulgi

W dniu 10 grudnia 2024 r. wydano korzystny dla podatnika wyrok w zakresie ulgi na ekspansję. Dotyczył on możliwości zaliczenia do ulgi wydatków, które Spółka ponosi w związku z dobrowolną certyfikacją sprzedawanych produktów. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA, koszty certyfikacji w kontekście ulgi na ekspansję należy rozpatrywać zarówno w odniesieniu do produktów, dla których certyfikacja jest obligatoryjna lub wymagana jest ponowna certyfikacja (recertyfikacja), jak i dla produktów, dla których certyfikacja nie stanowi warunku niezbędnego do ich sprzedaży. 

Okoliczności sprawy 

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku CIT, a konkretnie ulgi, o której mowa w art. 18eb (dalej: ulga na ekspansję, ulga) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Spółka wskazała, że w ramach działalności gospodarczej zajmuje się projektowaniem i tworzeniem infrastruktury (skateparki, pumptracki), którą sprzedaje jako modułowe rozwiązania. Działalność obejmuje także tworzenie torów do sportów ekstremalnych. 

Przy realizacji projektów w wyżej wymienionym zakresie, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, między innymi, koszty certyfikacji. Koszty te obejmują wydatki na: 

• nabycie certyfikatów, których posiadanie pozwala uzyskać dodatkowe punkty w przetargach, a niekiedy jest warunkiem niezbędnym do startu w danym przetargu,  

•  recertyfikację produktów oraz ponoszenie corocznych wydatków na ich audyty. 

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wskazane wydatki na wzrost przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy CIT - a tym samym, czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy CIT. 

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.112.2024.2.PC, wskazał, że katalog kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do ulgi na ekspansję, ma charakter zamknięty.  

Zgodnie z wykładnią art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT dokonaną przez Dyrektora KIS, do ulgi na ekspansję nie kwalifikują się koszty przygotowania dokumentacji dobrowolnie zlecanej przez Spółkę, które nie dotyczą niezbędnych do sprzedaży produktów certyfikatów towarów (w tym wydatki na nabycie certyfikatów, na recertyfikację skateparków oraz coroczne wydatki na audyty skateparków oraz pumptracków). 

Koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do ulgi na ekspansję, mają zdaniem Dyrektora KIS, charakter zamknięty. Zgodnie z wykładnią art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT dokonaną przez Dyrektora KIS, koszty przygotowania dokumentacji dobrowolnie zlecanej przez Spółkę, które nie dotyczą niezbędnych do sprzedaży produktów certyfikatów towarów, nie stanowią kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi. 

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 

W omawianej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) wskazał, że konstrukcja art. 18eb ust. 7 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje na otwarty katalog kosztów kwalifikowanych do ulgi, co podkreśla użycie terminu „w szczególności”. WSA, powołując się na zasadę lege non distinguende („gdzie prawo nie rozróżnia, tam my nie powinniśmy rozróżniać”), stwierdził, że skoro ustawa nie wprowadza podziału na koszty obligatoryjne i fakultatywne, a jednocześnie nie określa, czy jedynie koszty certyfikacji wymaganej przepisami prawa są kwalifikowane, to zadaniem organu nie jest dokonywanie interpretacji w tym zakresie. Zatem, niezależnie od tego czy certyfikacja jest obligatoryjna, czy fakultatywna, ocena kwalifikacji kosztu w ramach omawianego przepisu zależy wyłącznie od tego czy przesłanka „przygotowanie dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów" została spełniona. W efekcie koszty, które Spółka musi ponieść, aby móc sprzedać produkt, jak i koszty, które Spółka ponosi dobrowolnie (np. stwarzając sobie warunki sprzyjające uzyskaniu dodatkowych punktów w przetargach), zostały uznane przez WSA za wypełniające przesłanki zawarte w art. 18eb ust. 7 pkt 4 ustawy o CIT. 

Komentarz PwC 

Dotychczasowe podejście Dyrektora KIS budzi wątpliwości w kontekście literalnego brzmienia art. 18eb ust. 7 pkt 4 ustawy o CIT. 

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, ustawodawca posługując się zwrotem „w szczególności”, w naszej ocenie, w sposób klarowny wskazuje na otwarty katalog kosztów, które można zakwalifikować do ulgi na ekspansję, o ile dany koszt spełnia warunek umożliwienia sprzedaży produktu. Nie można również pominąć faktu, że ustawodawca jako przykład kosztu spełniającego ten warunek wskazał koszt certyfikacji. Zatem interpretacja wydana przez Dyrektora KIS została obarczona istotną wadą polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej, która nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu. 

Podzielamy wnioski, do których doszedł WSA w Krakowie, ponieważ wykładnia Sądu wynika bezpośrednio z treści przepisu i znajduje uzasadnienie na gruncie wykładni celowościowej. Tym samym, zasadnie zostało zakwestionowane stanowisko Dyrektora KIS, które nie znajduje podstaw w brzmieniu regulacji i stanowi wykładnię zawężającą, działającą na niekorzyść podatnika.