TSUE orzekł w zakresie kryteriów związanych z funkcjonowaniem grupy VAT

Dnia 1 grudnia 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał dwa wyroki dotyczące funkcjonowania grup VAT w europejskim porządku prawnym. Wyroki zostały wydane na gruncie spraw niemieckich podatników, wszczętych wskutek wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

C-141/20

Niemiecki organ podatkowy na podstawie przepisów krajowych stwierdził, że w celu utworzenia przez dany podmiot, wraz z przedsiębiorstwem podmiotu nadrzędnego, grupy VAT składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, konieczne jest spełnienie przez ów podmiot nadrzędny większości praw głosów w tym pierwszym podmiocie oraz udziału większościowego w jego kapitale. Prawo krajowe uzależnia bowiem zakwalifikowanie podmiotów jako grupy podatkowej od warunku włączenia do podmiotu nadrzędnego pod względem finansowym, co wiązałoby się z wymaganiem, aby podmiot nadrzędny posiadał większość praw głosu.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że zgodnie z prawem krajowym zobowiązanie podatkowe jest przenoszone na podmiot nadrzędny, który powinien mieć możliwość upewnienia się, że obrót osiągnięty przez każdy z podmiotów wchodzących w skład grupy podatkowej jest prawidłowo opodatkowany. Tym samym podmiot nadrzędny powinien działać jako poborca VAT w odniesieniu do wszystkich świadczeń wykonywanych przez te podmioty na rzecz osób trzecich i jedynie on może sporządzić deklarację podatkową dla wszystkich tych podmiotów.

Zgodnie z przepisami krajowymi działalność gospodarcza i zawodowa podmiotów włączonych do podmiotu nadrzędnego grupy podatkowej, do której należą te podmioty, nie jest uznawana za wykonywaną samodzielnie. W ten sposób cały obrót osiągnięty przez wspomniane podmioty jest przypisany podmiotowi nadrzędnemu, który jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT odpowiadającego całości tego obrotu.

Z takim podejściem nie zgodził się Trybunał Sprawiedliwości. Przy dokonaniu wykładni przepisów unijnych wskazał on, że każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika kilka podmiotów, jeżeli mają one siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego oraz jeżeli, będąc niezależne pod względem prawnym, są one ze sobą ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Dodatkowo Trybunał stwierdził, że w celu takiego uznania nie jest konieczne spełnienie innych warunków oraz nie przewiduje on również możliwości nałożenia przez państwa członkowskie na podmioty gospodarcze innych warunków w celu utworzenia grupy podatkowej VAT.

Trybunał wyjaśnił także, że sam ścisły charakter stosunków łączących podmioty w ramach grupy podatkowej VAT nie może, w braku jakichkolwiek innych wymogów, prowadzić do uznania, że prawodawca Unii zamierzał zastrzec korzystanie z systemu grupy podatkowej VAT tylko dla podmiotów pozostających w stosunku podporządkowania z podmiotem nadrzędnym danej grupy przedsiębiorstw. Nawet jeśli istnienie takiego stosunku podporządkowania pozwala zakładać ścisły charakter stosunków między danymi podmiotami, to co do zasady nie może on jednak być uważany za konieczną przesłankę utworzenia grupy VAT. 

Ponadto, w celu ustalenia czy pomiędzy danym podmiotem należącym do grupy VAT a pozostałymi członkami tej grupy istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, należy zbadać, czy podmiot ów wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. W tym względzie należy zbadać, czy tego rodzaju podmiot może zostać uznany za autonomiczny w zakresie, w jakim wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a w szczególności czy ponosi on ryzyko gospodarcze wynikające z prowadzonej działalności. O ile w niniejszej sprawie podmiot nadrzędny jako jedyny podatnik i przedstawiciel grupy podatkowej VAT, jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w imieniu wszystkich podmiotów należących do tej grupy, o tyle podmioty te same ponoszą ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem ich działalności gospodarczej. Wynika z tego, że należy uznać, iż owe podmioty prowadzą samodzielną działalność gospodarczą, w związku z czym nie mogą one zostać zakwalifikowane jako „podmioty niesamodzielne” z samego tylko względu na ich przynależność do grupy podatkowej VAT.

C-269/20

W przedmiotowej sprawie niemiecki organ na podstawie przepisów krajowych twierdził, że spółka podporządkowana i włączona do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego grupy VAT nie jest uważana za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. Spółka podporządkowana – która gdyby była brana pod uwagę oddzielnie, powinna podlegać opodatkowaniu VAT – jest w rzeczywistości, z uwagi na powiązania finansowe, gospodarcze i organizacyjne, jakie łączą ją z podmiotem nadrzędnym, traktowana jak pracownik tego podmiotu. Ma to znaczenie zarówno w odniesieniu do transakcji tej spółki podporządkowanej z osobami trzecimi, jak i ze wspomnianym podmiotem nadrzędnym.

Organ zaznaczył, że w odniesieniu do transakcji spółki podporządkowanej z osobami trzecimi, wymóg dotyczący konieczności istnienia jednego podatnika w rozumieniu dyrektywy unijnej byłby spełniony, nawet gdyby podatnik ten nie był spółką podporządkowaną, lecz podmiotem nadrzędnym grupy. Podmiot nadrzędny jest zatem zobowiązany do zapłaty VAT nie tylko w odniesieniu do własnych transakcji, lecz również w odniesieniu do transakcji spółki podporządkowanej z osobami trzecimi. 

Dodatkowo organ uznał, że w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy spółką podporządkowaną a podmiotem nadrzędnym grupy podatkowej VAT uważa się, że transakcje te są dokonywane w ramach tego samego podatnika, w związku z czym należy je uznać za nieobjęte zakresem stosowania VAT.

W konsekwencji organ podał w wątpliwość, czy uprawnienie do wyznaczenia „jednego podatnika” dla grupy podatkowej VAT, którym dysponują państwa członkowskie na podstawie dyrektywy unijnej, powinno być interpretowane w ten sposób, że należy uznać, iż podatnikiem tym jest członek tej grupy, który byłby zobowiązany do zapłaty VAT w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonanych przez innych członków tej grupy, czy też odrębna od swych członków sama grupa podatkowa VAT. Przyjęcie drugiego wariantu prowadziłoby przy tym do postrzegania grupy jako podmiotu fikcyjnego utworzonego wyłącznie do celów VAT. Ponadto, w drugim pytaniu prejudycjalnym organ sformułował zapytanie, czy w przypadku wyznaczenia „jednego podatnika” dla grupy podatkowej VAT, wykonującego z jednej strony działalność gospodarczą, w zakresie której jest on podatnikiem, a z drugiej strony działalność w ramach realizowania prerogatyw władzy publicznej, w odniesieniu do której nie jest on uznawany za podatnika VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, świadczenie przez inny podmiot wchodzący w skład tej grupy usługi związanej z realizowaniem tych prerogatyw należy uznać za świadczenie usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej tego jednego podatnika w ramach jego działalności z zakresu władzy publicznej, które może być opodatkowane na podstawie art. 6 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że dyrektywa unijna nie stoi na przeszkodzie temu, by w przypadku grupy składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, państwo członkowskie uznało za jednego podatnika w rozumieniu tego przepisu podmiot nadrzędny tej grupy, jeżeli podmiot ten jest w stanie narzucić swą wolę innym podmiotom należącym do tej grupy i pod warunkiem, że takie uznanie nie prowadzi do ryzyka powstania strat podatkowych.

W zakresie pytania drugiego Trybunał orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podmiotu będącego „jednym podatnikiem” dla grupy podatkowej VAT i wykonującego z jednej strony działalność gospodarczą, w zakresie której jest on podatnikiem, a z drugiej strony działalność w ramach realizowania prerogatyw władzy publicznej, w odniesieniu do której nie jest on uznawany za podatnika VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, świadczenie przez inny podmiot wchodzący w skład tej grupy usługi związanej z realizowaniem tych prerogatyw nie powinno być opodatkowane na podstawie art. 6 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

W związku z wprowadzeniem instytucji grupy VAT do polskiego porządku prawnego, tezy przedstawione przez Trybunał mogą być interesujące i stanowić wskazówki również dla polskich podatników – w tym podmiotów z sektora publicznego, dla których możliwość utworzenia grupy VAT jawi się jako rozwiązanie mogące przynieść dodatkowe korzyści i uproszczenia. Można bowiem założyć, że podmioty, które będą rozważały utworzenie grupy VAT, w związku z brakiem dotychczasowej praktyki na gruncie polskim, dodatkowych wytycznych w tym zakresie będą poszukiwały wśród rozstrzygnięć wydanych w sprawach dotyczących podatników działających w innych krajach Unii Europejskiej.