TSUE stwierdził, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług.
Stan faktyczny
Spółka z siedzibą i rejestracją dla potrzeb VAT w Rumunii, zarejestrowana również dla celów VAT na Węgrzech, uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych jako podmiot pośredniczący. Główna działalność Spółki polega na pośrednictwie w hurtowym handlu środkami spożywczymi, napojami i wyrobami tytoniowymi. Spółka ta zawarła z kontrahentem umowę zlecenia, na podstawie której powierzyła kontrahentowi wykonywanie działalności w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w imieniu zleceniodawcy. Podczas przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce na skutek wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT, owy wniosek uznano za bezzasadny w związku ze stwierdzeniem, iż w badanych okresach podatnik uczestniczył w oszustwie typu karuzeli.
Stanowisko organów podatkowych
W decyzjach organu podatkowego uznano, że w badanych okresach podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym. Stwierdzenie to opierało się w szczególności na naruszeniu przepisów prawa krajowego dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego. Zastrzeżenia organu dotyczyły również transakcji finansowych różnych spółek, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw, niskiej marży handlowej stosowanej przez wszystkie te spółki oraz nieracjonalnego zachowania w dziedzinie handlowej. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że podmioty zaangażowane w transakcje miały na celu uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej i świadome uniknięcie opodatkowania.
We wspomnianych decyzjach organ podatkowy przyjął szereg okoliczności świadczących o czynnym uczestnictwie Spółki w oszustwie, w szczególności uwzględniając fakt, że umowy zostały zawarte z jej udziałem. Przedstawił on również dowody wskazujące, że Spółka nie wykazała wystarczającej staranności, gdyż podmiot, z którą zawarta została umowa zlecenia, uczestniczył już wcześniej w oszustwie w zakresie VAT.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
Ponieważ decyzje organu zostały utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji, Spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę, w której podniosła, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie ze z góry założonym wynikiem. Argumentując, Spółka powołała się zasadniczo na brak dowodów wykazujących, że powinna ona była wiedzieć o istnieniu oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka stwierdziła, że wykazała się należytą starannością w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, ustanawiając wewnętrzne zasady w dziedzinie zakupów, które nakazują, aby dostawcy podlegali kontroli przed zawarciem umowy.
Przedmiotem analizy dla Sądu odsyłającego było pytanie, czy organ podatkowy mógł zrównać wiedzę o zdarzeniach stanowiących oszustwo posiadaną przez osobę fizyczną będącą przedstawicielem kontrahenta Spółki, z wiedzą, jaką o tych zdarzeniach miała Spółka, bez badania treści umowy zlecenia. Analizie poddane zostało także pojęcie należytej staranności, jakiej można wymagać od podatnika w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie oraz nad okolicznościami, które można uwzględnić w celu wykazania, że podatnik mógł wiedzieć o tym oszustwie.Dodatkowo sąd rozważał, czy organ podatkowy może w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT oprzeć się na naruszeniu przepisów innych niż przepisy należące do prawa podatkowego, takich jak przepisy dotyczące bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego.
Pytanie prejudycjalne
W tych okolicznościach sąd administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z szeregiem pytań prejudycjalnych, mających na celu ustalenie zasad postępowania w przypadku podejrzenia udziału w oszustwie podatkowym.
Stanowisko Trybunału
Trybunał uznał że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Nie wystarczy wobec tego samo ustalenie, że przedmiotowa transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. Co więcej, sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział jednego z nich w oszustwie.
Skład orzekający trybunału wskazał też, że od przeciętnego podatnika nie powinno się wymagać tego, aby w ramach zachowania wymaganej staranności dokonywał weryfikacji podobnej do działań, które podejmuje organ w trakcie kontroli. Takie podejście byłoby bowiem równoznaczne z przeniesieniem na podatnika obowiązku przeprowadzenia działań kontrolnych, spoczywającego przecież na organie.
Trybunał orzekł więc, że niezgodne z systemem prawa do odliczenia jest karanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa.
Analizując możliwość uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym organy mogą natomiast brać pod uwagę fakt, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo. Elementem argumentacji i materiału dowodowego prezentowanego przez organ może być również potwierdzenie naruszenia przez podmioty zaangażowane w transakcje przepisów innych niż podatkowe. Nie może to jednak być jedyna podstawa do odmowy prawa do odliczenia VAT.
Co to oznacza dla podatników
Omawiany wyrok nie jest pierwszym rozstrzygnięciem, w którym TSUE przedstawia zasady prowadzenia postępowań dotyczących oszustw podatkowych. Przepisy w tym zakresie mają ze swej natury charakter nieostry i wymagają licznych doprecyzowań i wskazówek odnośnie ich stosowania.
W powyższym wyroku Trybunał starał się wyjaśnić, jakie obowiązki leżą po stronie organu podatkowego (tj. dokładne określenie znamion oszustwa, przedstawienie dowodu jego popełnienia, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja była związana z rzeczonym oszustwem), a jednocześnie ograniczyć swobodę w orzekaniu i rozszerzającą wykładnię prawa. Dodatkowo Trybunał starał się wyznaczyć pewną granicę dla wymagań stawianych wobec podatników, która powinna zapewnić im względny poziom bezpieczeństwa bez konieczności podejmowania skomplikowanych działań kontrolnych i ochronnych, które w praktyce wykraczają poza możliwości przeciętnego podmiotu gospodarczego.
Autorzy:
