TSUE: Obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług po likwidacji spółki i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT

Dnia 6 października 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok, w którym wskazał, że podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczeń naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów lub usług służących do wytworzenia dóbr inwestycyjnych, jeżeli po ogłoszeniu likwidacji i złożeniu wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT nie zamierza wykorzystywać posiadanych dóbr inwestycyjnych do czynności opodatkowanych VAT.

Stan faktyczny

Wyrok dotyczył litewskiej spółki, która nabywała towary i usługi, angażując się w badania naukowe mające na celu opracowanie prototypu wyrobu medycznego, a następnie wprowadzenie tego urządzenia do obrotu. Spółka odliczyła podatek VAT od przedmiotowych nabyć. Po zakończeniu projektu działalność spółki zaczęła przynosić straty, na skutek czego podjęto decyzję o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i postawieniu spółki w stan likwidacji. Jednocześnie spółka złożyła deklarację VAT w odniesieniu do ostatniego okresu rozliczeniowego, nie dokonując korekty odliczenia VAT w odniesieniu do niesprzedanych towarów lub usług.

Dwa lata później litewski organ podatkowy dokonał kontroli rozliczeń spółki. W rezultacie przeprowadzonej kontroli organ doszedł do wniosku, że w momencie wydania decyzji o postawieniu spółki stan likwidacji spółka powinna była dokonać korekty odliczeń VAT naliczonego w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, które nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji wydana została decyzja, na mocy której na spółkę nałożony został obowiązek zapłaty dodatkowej kwoty VAT powiększonej o kwotę odsetek za zwłokę oraz kwotę grzywny. Spółka zakwestionowała tę decyzję, argumentując, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE mogła zachować prawo do odliczenia VAT, nawet jeśli zakupiony majątek nie został wykorzystany w działalności gospodarczej.

Organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, a sprawa trafiła na wokandę litewskiego sądu. Sąd powziął wątpliwość w zakresie istnienia obowiązku dokonania korekty odliczeń VAT w przedmiotowej sprawie, wskazując na oczywistą sprzeczność w orzecznictwie TSUE. 

Z jednej bowiem strony, mechanizm korekty przewidziany w przepisach dyrektywy VAT przewiduje istnienie ścisłego i bezpośredniego związku między prawem do odliczenia podatku naliczonego a realizacją dokonanych czynności opodatkowanych VAT, jednakże - w świetle orzecznictwa TSUE - związek ten zostaje przerwany, gdy podatnik nie zamierza już wykorzystywać danych towarów i usług do celów transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub gdy wykorzystuje je do realizacji transakcji zwolnionych z VAT. W ocenie sądu, powyższe prowadzi do wniosku, że decyzja o postawieniu spółki w stan likwidacji i złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT w sposób obiektywny potwierdzają, że związek taki został przerwany, a podatnik nie zamierza już wykorzystywać towarów lub usług, w odniesieniu do których dokonano odliczenia VAT naliczonego w ramach działalności opodatkowanej VAT.

Z drugiej strony, w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje co do zasady nabyte, nawet jeśli później - ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika - nie korzysta on już z towarów i usług, które doprowadziły do odliczenia VAT. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, że prawo do wstępnego odliczenia VAT naliczonego zostaje zachowane i nie powstaje obowiązek dokonania korekty, jeżeli towary lub usługi nie zostały wykorzystane w ramach działalności opodatkowanej VAT z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika. 

W związku z powyższym Sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 184–187 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnik jest (lub nie jest) zobowiązany do dokonania korekty odliczeń podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby wytworzenia dóbr inwestycyjnych w sytuacji, gdy towary te nie są już przeznaczone do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ponieważ właściciel (udziałowiec) podatnika postanawia postawić go w stan likwidacji, a podatnik ten składa wniosek o wykreślenie go z rejestru podatników VAT? 
2. Czy odpowiedź na to pytanie jest uzależniona od powodów, z jakich podjęto decyzję o objęciu podatnika likwidacją, a mianowicie od okoliczności, że decyzję o postawieniu podatnika w stan likwidacji podjęto z uwagi na rosnące straty, brak zamówień oraz wątpliwości udziałowca co do rentowności planowanej (zamierzonej) działalności gospodarczej?

Stanowisko Trybunału

Rozpoznając sprawę, TSUE wskazał, że powstałe już prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady pozostaje nabyte nawet, jeśli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie - nie doprowadziła do dokonania czynności opodatkowanych VAT lub jeśli ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika nie mógł on wykorzystać towarów lub usług, od których został odliczony VAT, w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu. W ocenie TSUE, inna wykładnia byłaby bowiem sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT.

Jednakże należy pamiętać, że powyższa zasada łączy się integralnie z zasadami dotyczącymi korekty odliczeń. Jak wskazywano już w orzecznictwie TSUE, jeżeli podatnik nie zamierza już wykorzystywać towarów lub usług do celów realizacji transakcji opodatkowanych VAT na dalszym etapie obrotu lub wykorzystuje je do dokonywania transakcji zwolnionych z VAT, ścisły i bezpośredni związek, który musi występować pomiędzy prawem do odliczenia VAT a realizacją planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT zostaje przerwany, co musi prowadzić do zastosowania mechanizmu korekty.

W ocenie TSUE, postawienie podatnika w stan likwidacji i wykreślenia go z rejestru podatników VAT przemawia za uznaniem, iż nie ma on już zamiaru wykorzystywania wytworzonych dóbr inwestycyjnych do celów opodatkowanych VAT - i to w sposób ostateczny. A zatem spółka powinna dokonać korekty odliczeń VAT zrealizowanych w odniesieniu do towarów lub usług nabytych przed ogłoszeniem upadłości. TSUE wskazał jednocześnie, że powyższa konkluzja mogłaby jednak ulec zmianie, gdyby postawienie podatnika w stan likwidacji jednak doprowadziło do realizacji czynności opodatkowanych VAT, np. polegających na sprzedaży dóbr w celu spłacenia długów.

Co to oznacza dla podatników?

Przedmiotowy wyrok TSUE potwierdza ugruntowane w polskim prawie stanowisko, zgodnie z którym likwidacja działalności gospodarczej nie wstrzymuje konieczności dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, jeżeli towary lub usługi - po ich nabyciu przez podatnika - nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT lub były wykorzystywane do działalności zwolnionej. W momencie likwidacji działalności gospodarczej przedmiotowe towary trafią bowiem do majątku prywatnego przedsiębiorcy, a zatem z chwilą zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego - co do zasady konieczne będzie więc dokonanie korekty odliczonego przy nabyciu towarów podatku naliczonego. Korekta taka nie będzie wymagana wyłącznie w sytuacji, w której upłynął ustawowy okres na dokonanie korekty, co jednak nie zwalnia podatnika z obowiązku wskazania takiego składnika majątku w remanencie likwidacyjnym. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku TSUE z 16 czerwca 2016 r., sygn. C-229/15.