TSUE | Nieodpłatne przekazanie bonów pracownikom w ramach programu uznawania i nagradzania poza systemem opodatkowania VAT

Dnia 17 listopada 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok, w którym wskazał, że nieodpłatne przekazanie przez spółkę bonów towarowych pracownikom nagrodzonym w ramach wdrożonego przez spółkę programu uznawania i nagradzania nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy VAT, a w konsekwencji nie jest objęte zakresem opodatkowania VAT.

Stan faktyczny

Wyrok dotyczył brytyjskiej spółki prowadzącej działalność gospodarczą w sektorze produkcji silników lotniczych, należącej do międzynarodowej grupy spółek General Electric. W ramach grupy wdrożono program nagród uznaniowych dla pracowników, którego celem było wyróżnienie i nagradzanie osiągających najlepsze wyniki pracowników. Jednocześnie regulamin programu zakładał gradację przyznawanych nagród. W ramach programu pracownik mógł otrzymać nagrodę, np. w formie bonu towarowego. W przypadku otrzymania takiej nagrody nagrodzony pracownik otrzymywał link do witryny internetowej zawierającej listę szczegółowo wyznaczonych sprzedawców detalicznych, u których możliwe było zrealizowanie bonu. Po dokonaniu wyboru sprzedawcy detalicznego przez pracownika bon mógł zostać zrealizować wyłącznie u tego sprzedawcy.

Przekazywanie bonów na rzecz pracownika następowało w oparciu o następujący schemat działania:

• Podmiot świadczący usługi w ramach witryny internetowej nabywał bony bezpośrednio u sprzedawców, a następnie sprzedawał je amerykańskiej spółce z grupy General Electric.
• Amerykańska spółka zbywała następnie bony na rzecz innego podmiotu z grupy, również z siedzibą w USA, który to podmiot w dalszej kolejności dokonywał transgranicznego przekazania bonów na rzecz jednostek General Electric w Wielkiej Brytanii, w tym brytyjskiej spółki.
• Na koniec następowało wydanie przez brytyjską spółkę bonów nagrodzonym pracownikom.

W związku z powyższym schematem działania organ podatkowy wydał wobec członków grupy General Electric, w tym wobec brytyjskiej spółki, decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT dotyczącą transakcji polegającej na oferowaniu bonów pracownikom nominowanym w ramach programu. W ocenie organu, spółki uczestniczące w programie powinny były bowiem rozliczyć podatek należny od wartości przekazanych pracownikom bonów w zakresie, w jakim bony zostały przekazane nieodpłatnie pracownikom z przeznaczeniem do ich użytku osobistego, a więc poza ramami działalności gospodarczej spółek. Na powyższą decyzję członkowie grupy General Electric wnieśli skargę do Sądu odsyłającego, argumentując, że przekazanie bonów nie stanowi świadczenia opodatkowanego VAT, ponieważ program nagród uznaniowych dla pracowników jest związany z działalnością gospodarczą spółek, a ewentualne korzyści dla pracowników wynikające z wdrożenia programu mają charakter wtórny.

Mając wątpliwości co do wykładni art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, Sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy wydawanie przez podatnika – w ramach programu nagród uznaniowych dla pracowników osiągających wysokie wyniki – pracownikom bonów do wykorzystania u sprzedawców detalicznych będących osobami trzecimi stanowi świadczenie dokonywane »na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa« w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT?
2. Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że podatnik wiąże wydawanie bonów towarowych członkom personelu z celami działalności swojego przedsiębiorstwa?
3. Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że bony towarowe wydawane członkom personelu są przeznaczone do wykorzystania na ich potrzeby własne i mogą być one wykorzystane na prywatny użytek tych członków personelu?

Stanowisko Trybunału

Rozpoznając sprawę, TSUE wskazał, że bony otrzymywane przez nagrodzonych pracowników ze względu na sam swój charakter stanowią wyłącznie dokument obejmujący spoczywający na sprzedawcach detalicznych obowiązek przyjęcia bonu zamiast pieniędzy według jego wartości nominalej. Jak wskazał Trybunał, na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że skoro spółki uczestniczące w programie nie mają prawa wyboru towarów lub usług dokonywanych przez pracowników u sprzedawców detalicznych, to sporne bony są przeznaczone wyłącznie do prywatnego użytku pracowników. Jednakże przy rozpoznawaniu sprawy nie można pominąć okoliczności, iż pracownicy nie dysponują środkami gwarantującymi im w sposób pewny możliwość korzystania z bonów. Zgłoszenie pracownika do programu następuje w oparciu o konkretne kryteria i samo w sobie nie skutkuje automatycznym przyznaniem mu nagrody, co z kolei determinuje brak roszczenia o wydanie nagrody. Ponadto, przekazanie bonów następuje bez żadnego wynagrodzenia lub świadczenia wzajemnego ze strony korzystających z nich pracowników, a ich koszt ponosi sama spółka. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracownika, wydaje się mieć - w ocenie TSUE - jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, TSUE doszedł do przekonania, że nieodpłatne przekazanie przez brytyjską spółkę bonów towarowych nagrodzonym pracownikom ma na celu zwiększenie wydajności jej pracowników, a tym samym prawidłowe funkcjonowanie i zwiększenie rentowności przedsiębiorstwa. Wprowadzenie programu uznawania i nagradzania pracowników prowadziło bowiem do podniesienia motywacji pracowników, co z kolei sprzyjało ich lepszej wydajności i wywoływało pozytywne skutki pod względem osiągania dodatkowych zysków przez spółkę. Jak zostało wskazane przez TSUE, potencjalne korzyści uzyskiwane przez pracowników na skutek otrzymania nagrody w postaci bonu miały jedynie charakter uboczny w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa. A zatem, w ocenie TSUE, czynność nieodpłatnego przekazania bonów przez brytyjską spółkę na rzecz pracowników w ramach programu nie stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy VAT, a w konsekwencji nie podlegała objęciu zakresem stosowania art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

Co to oznacza dla podatników?

Powyższy wyrok TSUE wpisuje się w ramy prawne wyznaczone przez art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz dotychczasową linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych i linię interpretacyjną polskich organów podatkowych. Za odpłatne świadczenie usług - w świetle polskich regulacji - uznaje się bowiem także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. A contrario, świadczenia nieodpłatne, które są związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. 

W świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych świadczenia zaspokajają osobiste potrzeby pracownika, jeżeli pracownicy ci z tego tytułu odnieśli konkretne, wymierne korzyści majątkowe. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 166/17, “Realizacja celu osobistego polega na zaspokajaniu własnej (prywatnej) potrzeby osoby, która ten cel realizuje, a potrzeby osobiste pracownika, to takie potrzeby, do których zaspokojenia pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa, więc przekraczające zakres obowiązków pracodawcy.”. Realizacja celu osobistego pracowników zrywa więc związek z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem będzie prowadzić do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że wręczenie nagród (bonów) pracownikom w ramach programu motywacyjnego może zostać uznane za nierozerwalnie związane prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - jako część składowa kompleksowej usługi programu motywacyjnego. Nagradzanie pracowników przyczynia się bowiem do zwiększenia ich motywacji, która z kolei przekłada się na efektywność ich pracy i wyniki biznesowe podatnika, zaś ewentualne osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników będą miały charakter uboczny względem realizowanej działalności gospodarczej. A zatem, mając na uwadze powyższe, nieodpłatne przekazanie bonów na rzecz pracowników w ramach programu motywacyjnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.