- Sygnatura:
- I SA/Bk 40/21 oraz II FSK 1274/20
W ostatnich dniach ukazały się dwa przeciwstawne uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych dotyczące tego, czy organy podatkowe mogą podnosić zarzut pozorności (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), aby kwestionować skutki podatkowe działań podatników, które były ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych. WSA w Białymstoku uznał to za dopuszczalne, natomiast NSA zajął w tym zakresie odmienne stanowisko.
Wyrok WSA
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 marca 2021 r. (I SA/Bk 40/21) dotyczył sytuacji, w której osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (“Spółka operacyjna”) przekształciły ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie podjęły uchwałę o otwarciu likwidacji spółki. W trakcie postępowania likwidacyjnego osoby te wniosły udziały we wskazanej spółce do innej, nowoutworzonej spółki z o.o. (“SPV”) w drodze wymiany udziałów. W świetle przepisów podatkowych, na skutek aportu, SPV mogła udziały w Spółce operacyjnej wycenić według ich wartości rynkowej. W efekcie późniejsza sprzedaż udziałów spółki operacyjnej do osób fizycznych nie spowodowała powstania dochodu po stronie SPV. Równocześnie transakcja ta pozwoliła osobom fizycznym wycenić, dla celów podatkowych, udziały spółki operacyjnej według ich aktualnej wartości rynkowej.
Zrealizowany ciąg operacji efektywnie doprowadził więc do stanu, w którym osoby fizyczne wyzbyły się, a następnie na powrót stały właścicielami udziałów Spółki operacyjnej. Równocześnie przeprowadzone czynności pozwoliły zaktualizować podatkową wycenę tych udziałów. W efekcie, przy późniejszym otrzymaniu majątku likwidacyjnego ze Spółki operacyjnej, osoby fizyczne nie musiały rozpoznać dochodu do opodatkowania, który wystąpiłby gdyby Spółka operacyjna została bezpośrednio zlikwidowana.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że działania osób fizycznych miały charakter pozorny. Przyjął, że miały one na celu ukrycie faktycznej czynności prawnej, którą pozostawała bezpośrednia likwidacja Spółki operacyjnej. W efekcie Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie wyższej o ponad 2 mln od zadeklarowanej przez jednego ze wspólników Spółki operacyjnej.
W omawianym wyroku WSA zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Uznał on, że zastosowanie instytucji pozorności z art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej (“o.p.”) nie wymaga stwierdzenia nieważności określonej czynności na gruncie prawa podatkowego. Przyjął więc, że czynność ważna i skuteczna na gruncie prawa cywilnego, może mieć charakter pozorny na gruncie prawa podatkowego.
Wyrok NSA
Odmienne do tego zagadnienia prawnego podszedł Naczelny Sąd Administracyjny (“NSA”) w wyroku z 3 lutego 2021 r. (II FSK 1274/20). Orzeczenie to odnosi się do stanu faktycznego, w którym po transgranicznym połączeniu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką cypryjską podmiot powstały z połączenia został przekształcony w spółkę osobową, a następnie zlikwidowany. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, iż przekształcenie miało charakter pozorny i pozwoliło podatnikowi osiągnąć korzyść podatkową w wysokości ponad 38 mln zł (bezpośrednia likwidacja spółki podlegałaby bowiem opodatkowaniu). Teza ta, początkowo potwierdzona przez WSA w Białymstoku, nie znalazła uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA stwierdził, że art. 199a § 2 o.p. nie powinien być traktowany jako regulacja abuzywna. Podkreślił, iż dopiero od czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organy mogą kwestionować skutki podatkowe ważnych czynności cywilnoprawnych zrealizowanych przez podatnika. W ocenie NSA z pornością mamy do czynienia tylko wtedy, gdy strona nie zamierza wywołać skutków prawnych wynikających z treści oświadczenia woli. Tymczasem, w analizowanej sprawie, zamiar wywołania skutków cywilnoprawnych występował. Osobom fizycznym zależało na faktycznym przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, gdyż miało to im pozwolić uniknąć podatku. NSA wyraźnie podkreślił, że sam brak uzasadnienia gospodarczego dla realizowanych czynności oraz fakt, iż jedynym powodem ich dokonania jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, nie oznacza ich pozorności.
Co to oznacza dla podatników?
Problem możliwości kwestionowania czynności ukierunkowanych na osiągnięcie korzyści podatkowej na podstawie instytucji pozorności czynności prawnej zawartej w art. 199a § 2 o.p. powraca regularnie. Najnowsze orzeczenie WSA w Białymstoku świadczy o tym, iż mimo wielu lat obowiązywania tego przepisu, praktycznie jednolitych poglądów doktryny i stosunkowo utrwalonego orzecznictwa NSA, w dalszym ciągu organy podatkowe jak również niektóre sądy administracyjne próbują wykorzystywać ten przepis jako klauzulę antyabuzywną. Podatnicy mogą więc nadal spotykać się z próbami zastosowania instytucji pozorności, jako mechanizmu antyabuzywnego, a nie tylko zmierzającego do umożliwienia organom oceny cywilnoprawnej ważności dokonanych przez podatnika czynności.
Autorzy:
