W dniu 18 grudnia 2019 r. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, będąca niezależnym organem opiniującym zasadność zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wydała trzy pierwsze opinie.
Opinie te zostały sporządzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., a więc regulacje, które przewidywały bardziej restrykcyjne warunki stwierdzenia unikania opodatkowania niż regulacje obecnie obowiązujące.
Stan faktyczny rozpatrywany przez Radę
W analizowanym przez Radę stanie faktycznym doszło do szeregu powiązanych ze sobą czynności, podjętych przez akcjonariuszy spółki, będących członkami najbliższej rodziny, w latach 2015-2016. Istotą tych czynności pozostawało zbycie akcji spółki na rzecz zewnętrznego inwestora. Osoby fizyczne, zamiast zbywać akcje bezpośrednio, wniosły je jednak, w drodze wymiany udziałów, do spółki celowej, która następnie zbyła je do podmiotu trzeciego.
Bezpośrednia sprzedaż akcji przez osoby fizyczne skutkowałaby opodatkowaniem PIT całości dochodu ze zbycia akcji. Dzięki wykorzystaniu spółek celowych podatnicy uniknęli konieczności zapłaty części tego podatku.
Ocena Rady
Z przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących do końca 2018 r., wynikało, że dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania konieczne pozostawało łączne spełnienie następujących przesłanek:
- osiągnięcie korzyści podatkowej.
- działanie podatnika podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,
- sztuczność sposobu działania,
- sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.
Rada oceniając możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wskazała, że: „Przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zazębiają się w pewnym zakresie z analizą sztuczności sposobu działania.”.
Wskazała ona, iż „na etapie weryfikacji możliwości zastosowania art. 119a OP zestawieniu (porównaniu) powinny podlegać ewentualnie deklarowane przez podatnika ekonomiczne lub gospodarcze cele podjętej czynności z korzyścią podatkową osiągniętą przez tego podatnika w wyniku tej czynności. W sytuacji, w której w wyniku takiego zestawienia okaże się, że wskazywane przez podatnika cele są mało istotne w porównaniu z osiągniętą korzyścią podatkową, możliwe jest uznanie, że przesłanka działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej została spełniona”.
Z opinii Rady wynika, że uważa ona, że oceny tego, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem działania podatnika, można dokonać poprzez analizę, czy niepodatkowe cele czynności wskazywane przez podatnika zostałyby zrealizowane również wtedy, gdyby podatnik dokonał czynności odpowiedniej (nadał realizowanym przez siebie działaniom gospodarczym inną formę prawną). W analizowanej sprawie Rada oceniła, że niepodatkowe cele gospodarcze podatnik mógł zrealizować również poprzez bezpośrednią sprzedaż akcji. W dodatku ich realizacja nastąpiłaby szybciej niż przy obranym przez podatnika scenariuszu działania polegającym na sprzedaży za pośrednictwem spółek celowych. W efekcie Rada uznała, że podatnik działał przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Zdaniem Rady działanie podatnika miało również charakter sztuczny bowiem doszło do:
- nieuzasadnionego dzielenia operacji – podatnicy zamiast bezpośrednio dokonać sprzedaży akcji, wcześniej dokonali szeregu innych czynności poprzedzających tę sprzedaż, m.in. wymiany udziałów,
- zaangażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego – sprzedaży dokonano za pośrednictwem spółek celowych,
- wystąpienia elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących – w zakresie rozliczeń finansowych,
- zastosowania struktury zwiększającej ryzyko gospodarcze, poprzez zwiększenie liczby kroków i zaangażowanie w transakcję większej ilości podmiotów.
Rada uznała również, iż korzyść podatkowa, osiągnięta przez podatnika w opiniowanym stanie faktycznym, może zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Owa sprzeczność, zdaniem Rady, jest bowiem warunkowana w dużej mierze wystąpieniem sztuczności działania oraz działaniem podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jak wskazuje Rada sprzeczność „jest przesłanką w pewnym stopniu „samospełniającą się” w przypadku, gdy zostanie wykazane sztuczne działanie dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej”. Zdaniem Rady sztuczność i działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej warunkuje więc uznanie działania za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu.
Istotą sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej w omawianym przypadku jest, jak wskazuje Rada, to, że z jednej strony podatnik, dokonując sztucznych czynności, nie zastosował przepisów zobowiązujących go do zapłaty podatku w momencie sprzedaży akcji, z drugiej zaś, że nadużył instytucji wymiany udziałów.
W efekcie, według Rady, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podatnik - na skutek sztucznego zaangażowania spółek celowych - uniknął opodatkowania transakcji zbycia akcji, co w danych okolicznościach, należy uznać za osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Kwestie intertemporalne
W wydanej opinii Rada odniosła się do kwestii intertemporalnych związanych z tym, do jakich korzyści podatkowych zastosowanie może znaleźć klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.
W analizowanej sprawie sprzedaż akcji miała bowiem miejsce w styczniu 2016 r. zaś likwidacja spółek celowych w kwietniu 2016 r. Zdarzenia te wystąpiły więc w okresie, gdy w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały jeszcze przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Rada wskazała jednak, że gdyby doszło do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży, to wówczas podatnik wykazałby je w zeznaniu rocznym. Tym samym, to koniec roku należy uznać za moment osiągnięcia korzyści podatkowej. Z uwagi na to, że klauzulę stosuje się do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu 15 lipca 2016 r., Rada uznała, że przesłanki zastosowania klauzuli wskazane w przepisie intertemporalnym zostały spełnione.
Niemniej jednak Rada powzięła wątpliwości odnośnie możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych, w których korzyść podatkowa, choć powstała już po wejściu w życie klauzuli, pozostaje jednak skutkiem działań podatnika zrealizowanych przez niego, gdy klauzula jeszcze nie obowiązywała.
Zdaniem Rady, nie jest pewne, czy zastosowanie znowelizowanych przepisów w stosunku do działań podatnika podjętych przed dniem wejścia w życie nowych regulacji, nie skutkowałoby złamaniem zasady zakazu retroakcji. W niniejszej sprawie wszystkie czynności zostały podjęte przed wprowadzeniem klauzuli antyabuzywnej. Tym samym, ich ocena musiałaby zostać dokonana w kontekście nieistniejącego w dacie dokonywania czynności wzorca. Zdaniem Rady, takie działanie może budzić liczne kontrowersje w związku z obowiązywaniem w polskim porządku prawnym zasady niedziałania prawa wstecz.
Rada wskazała, że „w świetle standardów konstytucyjnych dopuszczenie retroaktywności czy też retrospekcji prawa podatkowego winno zależeć od tego, jak daleko nowe prawo sięga wstecz oraz jakie przesłanki wiedzy o fakcie zmiany prawa oraz treści tej zmiany były dostępne jednostce przed ogłoszeniem tej zmiany (…). Można argumentować, że integracyjny charakter norm prawa podatkowego w sferę konstytucyjnie chronionych praw i wolności, na straży których stoi przepis art. 2 Konstytucji RP (zasada praworządności, zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa) sprzeciwiają się możliwości zastosowania wobec podatnika klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji nieistnienia normy ją regulującej ani zapowiedzi jej wprowadzenia do obowiązującego prawa w czasie dokonywania przez niego czynności prawnych”.
Autorzy:
