Możliwość stosowania proporcji godzinowej przy częściowym odliczeniu przez gminę VAT od wydatków na infrastrukturę sportową

Proporcja odliczenia VAT oparta na kryterium liczby godzin wykorzystania obiektów sportowych do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których są one wykorzystywane ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektów do danego rodzaju działalności.

Sprawa dotyczyła gminy, która zamierzała zrealizować inwestycję polegającą na budowie obiektów sportowych: hali sportowej wraz z zapleczem technicznym oraz stadionu lekkoatletycznego składającego się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni oraz urządzeń lekkoatletycznych. 

Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu obiektów do użytkowania będą one wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej, w ramach której do korzystania z infrastruktury będą uprawnieni uczniowie, nauczyciele oraz podopieczni placówek szkolnych, jak i działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektów. 

Gmina stała na stanowisku, że przy częściowym odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na obiekty sportowe będzie mogła zastosować prewspółczynnik w postaci klucza czasowego opartego o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym obiekty sportowe są wykorzystywane do działalności komercyjnej do łącznej liczby godzin w jakich obiekty służą zarówno działalności komercyjnej, jak i edukacyjnej. 

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe i wskazał na konieczność uwzględnienia przy kalkulacji proporcji także źródeł finansowania działalności przedmiotowych obiektów. Dyrektor KIS podkreślił, że infrastruktura sportowa nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych tj. bez środków pochodzących z budżetu gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością w powyższym zakresie. Ponadto Organ wskazał, że metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są generowane również w nocy i w dni kiedy dany obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Organ uznał więc, że zastosowanie proponowanej przez gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nakazał stosowanie metody opisanej w rozporządzeniu. 

Wyrok WSA w Gdańsku

W wydanym wyroku sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda jest najbardziej reprezentatywna i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży we wskazanym zakresie działalności.

WSA w Gdańsku uznał, że prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Zdaniem sądu prewspółczynnik godzinowy w klarowny sposób pozwala wykazać, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Ponadto, w ocenie WSA, wskazana metoda pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do zweryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Sąd nie podzielił również zastrzeżeń organu odnośnie kwestii uwzględnienia w proporcji pór nocnych i dni, kiedy obiekty sportowe w ogóle nie są użytkowane. W ocenie sądu, gdyby przyjąć pogląd organu, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta obowiązkiem odliczenia VAT przy użyciu prewspółczynnika, bowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów.

W konsekwencji, sąd przyznał rację gminie i uchylił zaskarżoną interpretację. 

Komentarz

Pomimo rozszerzającego się systematycznie orzecznictwa sądów administracyjnych, zagadnienie stosowania odrębnych metod liczenia proporcji częściowego odliczenia VAT w poszczególnych sektorach działalności prowadzonej przez jednostki samorządowe wciąż budzi spore kontrowersje.

Niejednokrotnie organy podatkowe próbują kwestionować wybrane przez podatników metody obliczania proporcji inne niż wskazane w rozporządzeniu MF. Nie zawsze jednak jest to prawidłowe podejście. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. 

Mimo, iż stosowanie metody obliczenia proporcji opartej o klucz godzinowy w odniesieniu do infrastruktury sportowej wciąż budzi zastrzeżenia organów podatkowych, pojawia się coraz więcej orzeczeń podobnych do analizowanego wyroku. Sądy powołują się często na cel regulacji, jakim jest umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika ze względu na fakt, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji (który to sposób musi uwzględniać właśnie specyfikę działalności i dokonywanych nabyć). 

Warto zatem śledzić orzecznictwo sądów w tym zakresie, gdyż stanowiska takie jak zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku pojawiają się coraz częściej, co wpływa z kolei na podejście organów podatkowych. Wpływ ten można zaobserwować chociażby w przypadku kwestii metod obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.