Różnicowanie opodatkowania usług podobnych w kontekście zasady neutralności podatkowej i perspektywy przeciętnego konsumenta

Dnia 9 września 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok  dotyczący możliwości stosowania obniżonej stawki VAT na bilety wstępu do parków rozrywki w formie niestacjonarnej. TSUE przypomniał, że selektywne stosowanie preferencyjnego opodatkowania do niektórych dostaw towarów lub świadczenia usług powinno być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej. W tym kontekście dopuszczalne jest badanie przez sąd krajowy, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Stan faktyczny

Wyrok dotyczył niemieckiego parku rozrywki prowadzącego działalność w formie stacjonarnej (Skarżąca). Odwiedzający park rozrywki nabywają prawo do korzystania z jego obiektów po uiszczeniu opłaty za bilet wstępu. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do niemieckiego organu podatkowego o zezwolenie na opodatkowanie biletów wstępu do parku obniżoną stawką VAT wynoszącą 7%. Zgodnie z niemieckim ustawodawstwem dotyczącym podatku VAT stawką taką opodatkowane są m.in. świadczenia wykonywane przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie niestacjonarnej, tj. mające charakter sezonowy lub tymczasowy. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku Skarżącej, a sprawa trafiła na wokandę niemieckiego sądu.

Zadaniem sądu było ustalenie, czy w świetle zasady neutralności podatkowej, usługi świadczone przez przedsiębiorców z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki na imprezach sezonowych i tymczasowych (np. targach) są porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do usług świadczonych przez przedsiębiorców z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki działających w formie stacjonarnej (zlokalizowanych na stałe w tym samym miejscu).

Pomimo funkcjonujących w obrocie prawnym orzeczeń wskazujących na to, że usługi świadczone przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie stacjonarnej nie są podobne do świadczeń przedsiębiorstw z tej branży, które prowadzą działalność niestacjonarną ze względu na odmienny kontekst, w jakim świadczenia te są wykonywane i tym samym odmienne traktowanie takich usług z punktu widzenia VAT nie narusza zasady neutralności podatkowej, sąd powziął wątpliwość, czy orzecznictwo to powinno znaleźć zastosowanie w sprawie Phantasialand.

W ocenie sądu, kontekst obu świadczeń przedsiębiorstw z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki nie wyróżnia się bowiem różnymi prawnymi warunkami ramowymi. Ponadto zarówno dla atrakcji w przypadku parków rozrywki, jak i targów obowiązują te same normy bezpieczeństwa. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że ani w odniesieniu do przedsiębiorstw z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki prowadzących działalność stacjonarną, ani w odniesieniu do takich przedsiębiorstw prowadzących działalność niestacjonarną przepisy nie określają, o jakiej porze roku mają one świadczyć swoje usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uznał za istotne ustalenie, czy powyższe świadczenia mogą zostać uznane za świadczenia podobne. W tym celu, w ocenie sądu, należy skonkretyzować, jakie potrzeby są zaspokajane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zarówno w parkach rozrywki, jak i na targach oraz czy świadczenia te zaspokajają te same potrzeby i czy ewentualne różnice mogą wpłynąć na wybór przeciętnego konsumenta. Zdaniem sądu, powyższe ustalenie możliwe jest tylko na podstawie opinii biegłego. Dotychczasowe orzecznictwo niemieckich sądów nie zezwala jednak na przeprowadzenie postępowania dowodowego w drodze badań empirycznych dotyczących punktu widzenia przeciętnego konsumenta w odniesieniu do dwóch świadczeń w związku z zasadą neutralności.

W związku z powyższym sąd postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1) Czy można powołać się na wymienienie w pkt 7 załącznika III w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy [VAT] »targów«, »wesołych miasteczek i parków rozrywki«, aby dokonać rozróżnienia dla celów opodatkowania parku rozrywki stawką podstawową, mimo że określenie »park rozrywki« obejmuje przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki prowadzące działalność zarówno stacjonarną, jak i niestacjonarną?

2) Czy orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym kontekst różnych świadczeń może skutkować tym, że nie są one podobne, znajduje zastosowanie do świadczeń wykonywanych przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie niestacjonarnej i świadczeń wykonywanych przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie stacjonarnej w postaci parku rozrywki?

3) W przypadku udzielenia na drugie pytanie prejudycjalne odpowiedzi przeczącej: Czy »punkt widzenia przeciętnego konsumenta«, który w świetle orzecznictwa Trybunału stanowi kluczowy element zasady neutralności podatku obrotowego, stanowi »perspektywę teoretyczną«, która nie może być przedmiotem postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego?”.

Stanowisko Trybunału

Rozpoznając sprawę, TSUE wskazał, że załącznik III do dyrektywy VAT zawierający wykaz towarów i usług, do których można zastosować obniżoną stawkę VAT, wymienia zarówno „targi”, jak i „wesołe miasteczka i parki rozrywki”. W związku z tym, w ocenie TSUE, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma pojęciami. Jak wskazał TSUE, “Pojęcie „targów” zawiera w sobie (...) usługi świadczone przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki, które prowadzą działalność tymczasowo za pomocą urządzeń niestacjonarnych, podczas gdy pojęcie „wesołych miasteczek i parków rozrywki” obejmuje działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie stacjonarnej, która ma trwały charakter. (...) pojęcia „wesołych miasteczek i parków rozrywki” nie można interpretować w ten sposób, że obejmuje ono świadczenia wykonywane przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie niestacjonarnej, ponieważ pojęcie „targów” nie miałoby już w tym przypadku własnego zakresu zastosowania.”.

Dalej TSUE wskazał, że państwo członkowskie może co do zasady stosować stawkę obniżoną VAT do świadczeń wykonywanych przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie niestacjonarnej, stosując przy tym stawkę podstawową do świadczeń wykonywanych przez te przedsiębiorstwa w formie stacjonarnej w postaci parków rozrywki. Selektywne stosowanie preferencyjnego opodatkowania powinno być jednak dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Trybunału, aby ustalić, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Chodzi więc o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta. Sąd krajowy, badając ww. okoliczności, nie powinien jednak ograniczać się tylko i wyłącznie do uwzględniania pojedynczych usług, lecz wziąć pod uwagę również różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone, o ile mogą one wprowadzać rozróżnienie w oczach przeciętnego konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb. W ocenie Trybunału, sąd krajowy ma przy tym prawo skorzystać z empirycznej opinii biegłego, jeżeli napotka szczególne trudności przy weryfikacji przestrzegania zasady neutralności podatkowej.

Co to oznacza dla podatników?

Przedmiotowy wyrok w zakresie, w jakim odnosi się do kwestii stosowania odpowiedniej stawki VAT, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia polskich podatników. W świetle polskich przepisów usługi związane z rozrywką i rekreacją w zakresie wstępu do parków rozrywki objęte są bowiem obniżoną stawką podatku w wysokości 8%. 

Omawiane orzeczenie może mieć jednak istotne znaczenie w części odnoszącej się do perspektywy przeciętnego konsumenta, zwłaszcza w kontekście sporów, których przedmiot stanowią usługi podobne. Jak wskazał Trybunał, sąd krajowy jest bowiem uprawniony do badania, czy określone towary lub usługi mogą zostać uznane za wzajemnie zastępowalne z perspektywy przeciętnego konsumenta, a tym samym, czy w świetle zasady neutralności podatkowej dopuszczalne jest różnicowanie opodatkowania takich towarów lub usług.