Restrykcyjne podejście NSA dotyczące stosowania preferencji w podatku u źródła przez spółki holdingowe

English

NSA w wyrokach ogłoszonych pod koniec 2023 r. (sygn. II FSK 27/23, II FSK 28/23, II FSK 29/23) oddalił trzy skargi kasacyjne w sprawach rozstrzygniętych przez WSA w Lublinie na niekorzyść podatników i zgodził się z sądem pierwszej instancji w kwestii odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła (WHT). W lutym 2024 r. NSA opublikował pisemne uzasadnienia tych wyroków. Wnioski płynące z ich analiz potwierdzają nieprzychylne stanowisko organów podatkowych w kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia WHT przez spółki holdingowe oraz fundusze inwestycyjne.

Tło sporu z organami podatkowymi

Ustawa o CIT przewiduje, że przy dokonywaniu wypłat dywidend, odsetek czy należności licencyjnych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych przekraczających kwotę 2 mln złotych rocznie, wypłacający należności zobowiązany jest do poboru podatku u źródła (w związku z istnieniem tzw. mechanizmu “pay and refund”). Polskie przepisy dają jednak możliwość niepobierania podatku w pewnych sytuacjach. Jedną z nich jest uzyskanie przez podatnika lub płatnika opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła. 

Organ podatkowy może jednak odmówić wydania takiej opinii, gdy nie są spełnione przesłanki zwolnienia przewidziane w treści Ustawy o CIT albo właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Organ może też odmówić wydania takiej opinii, gdy istnieją uzasadnione przypuszczenia, że czynność ma na celu uniknięcie opodatkowania, bądź też gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że odbiorca należności nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. 

Wyroki NSA

Sprawa rozpoznawana ostatecznie przez NSA pod sygnaturą II FSK 27/23 dotyczyła odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w przedmiocie dywidendy wypłacanej na rzecz spółki holdingowej zlokalizowanej w Holandii. Odmowa była związana przede wszystkim z przyjęciem przez organ, że istniały uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania a w rezultacie wątpliwości co do spełnienia formalnej przesłanki zastosowania zwolnienia (wynikającej wprost z art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT). 

NSA w szczególności podkreślił, że konstrukcja opinii o stosowaniu preferencji wymaga aby podmiot ubiegający się o nią wykazał i uargumentował, że zostały spełnione warunki zwolnienia. W sytuacji, w której spółka zagraniczna uzyskująca dywidendy z Polski nie deklaruje i nie płaci w miejscu swojej siedziby żadnego podatku (uzyskiwana dywidenda jest zwolniona z opodatkowania) a z przekazanych przez stronę wyjaśnień i dokumentacji nie wynika jakie okoliczności wpływają na brak takiego opodatkowania, to organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania dodatkowych ustaleń w tym zakresie i pozyskiwania dowodów uzasadniających ten stan rzeczy. Jeśli brak opodatkowania wynika z obiektywnych przesłanek jak rozliczanie strat z lat ubiegłych, takie wyjaśnienia powinny być szczegółowo zawarte i opisane we wniosku o opinię. W przypadku ich braku i istnienia uzasadnionych wątpliwości organu, ma on prawo do wydania odmowy wydania opinii. 

Poza kwestią sporną, którą było brak efektywnego opodatkowania spółki holenderskiej w kraju jej siedziby, odmowa organu była również uzasadniona przypuszczeniem, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że do struktury mają zastosowanie przepisy antyabuzywne (wynikające z art. 22c Ustawy o CIT). Wynikało to w szczególności z niskiej wysokości opłaconego kapitału założycielskiego i wartości majątku, braku kosztów pracowniczych po stronie spółki zagranicznej, niskich kosztów prowadzenia biura, braku kosztów związanych z zarządzaniem, niewielkich zysków z działalności operacyjnej przy jednoczesnym ponoszeniu jedynie kosztów usług doradczych, i przekazywania otrzymanych dywidend w tej samej wysokości do jedynego wspólnika (spółki poza UE).

Kolejne dwa wyroki wydane przez NSA w tym samym dniu w połączonych sprawach (sygn. II FSK 28/23, sygn. II FSK 29/23) również dotyczyły skarg na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do odsetek od pożyczki oraz dywidend wypłacanych do spółki luksemburskiej, funkcjonującej w strukturze z otwartym funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu.

Analogicznie jak w przypadku poprzedniego wyroku, NSA stwierdził, że na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela należności, zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w Ustawie o CIT. Tym zakresie organ nie jest zobowiązany do dokonywania ustaleń faktycznych na zasadach analogicznych jak w postępowaniu podatkowym.

Odmowa wydania opinii w tych przypadkach była przez organ uzasadniona tym, że sposób działania spółki luksemburskiej oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika przez podatnika, nosiły znamiona sztuczności. W szczególności organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik udzielający pożyczki i uzyskujący dochody z dywidendy, nie może być uznany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych z Polski płatności m.in. z uwagi na fakt, że sam podatnik był finansowany przez podmioty powiązane, w tym przez jedynego wspólnika, tj. fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu a kwota należności i zobowiązań podatnika z tytułu odsetek był zbliżona. Tym samym istniało podejrzenie, że podatnik działa jako podmiot pośredniczący. NSA podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym specyfika powiązań organizacyjnych, struktura kapitałowa oraz przepływy finansowe między płatnikiem, podatnikiem a funduszem stanowiły obiektywne wątpliwości pozwalające na odmowę wydania opinii zabezpieczającej. 

Komentarz 

Z treści opublikowanych przez NSA orzeczeń płyną istotne dla podatników wnioski.

Przede wszystkim, w sprawie o sygn. II FSK 27/23, rozstrzygnięcie dotyczyło ważnej kwestii jaką jest interpretacja warunku wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT dotyczącego niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend. W szczególności czy warunek ten należy rozumieć na równi z obowiązkiem efektywnego opodatkowania dochodów podatnika za granicą. 

Stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez organy podatkowe, i potwierdzone przez NSA, stanowi przykład restrykcyjnie kształtującej się linii interpretacyjnej i orzeczniczej w tym zakresie. Ma to przykładowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu przedstawionym przez NSA, z którego wynika wprost, że sama zdolność do płacenia podatków w miejscu siedziby, czy podleganie obowiązkowi podatkowemu nie są wystarczające do zastosowania zwolnienia z WHT, o ile podatnik jednocześnie korzysta ze zwolnienia. Tym samym podleganie przez podatnika uprawnionego do dywidendy obowiązkowi podatkowemu za granicą i posiadanie certyfikatu rezydencji nie ma przesądzającego znaczenia. 

Wyrok nie wyjaśnia czy chodzi jedynie o zwolnienie podmiotowe czy również o przedmiotowe zwolnienie wypłacanej dywidendy. Rozsądnym byłoby przyjęcie, że warunek o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, w kontekście zwolnienia dywidendowego, powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych (a więc z pominięciem zwolnień przedmiotowych). Takie wnioski płyną między innymi z projektu objaśnień WHT z dnia 25 września 2023 r. (szerzej tutaj) oraz ogólnego celu dyrektywy dywidendowej.  

NSA przy tym nie przesądza czy efektywne wyjaśnienie w omawianej sprawie przyczyn braku płatności podatku za granicą (tutaj w wyniku rozliczania strat z lat ubiegłych) byłoby wystarczające do uznania przez organ, że zachodzą przesłanki spełniające warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. Niemniej racjonalnym w sytuacji, w której organ posiada wątpliwości w zakresie przedstawionego we wniosku o opinię stanu faktycznego, zdaje się dopytanie wnioskodawcy o przedstawienie szczegółowego uzasadnienia takiego stanu faktycznego i dowodów na jego poparcie. W przeciwnym razie cel instytucji jaką jest opinia o stosowaniu preferencji może przestać spełniać swoje pierwotne założenia, zwłaszcza w sytuacjach, w których organ z dowolnych powodów może stwierdzić występowanie wątpliwości i nie podejmując prób ich wyjaśnienia z podatnikami lub płatnikami. NSA zdaje się zatem dopuszczać sytuację, w której wskazane w treści ustawy przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji - to jest istnienie “uzasadnionych wątpliwości” oraz “uzasadnionych przypuszczeń” - organ może interpretować i stosować szeroko. Akceptacja stanu, w którym organ podatkowy rozpoznający sprawę opiera zakres obowiązku podatkowego w WHT na swojej intuicji, w naszej ocenie może stanowić poważne zagrożenie dla praw podatników. 

Kolejny wniosek, jaki płynie z lektury omawianych orzeczeń, jest taki, że zastosowanie preferencji w podatku u źródła może rodzić trudności nawet w niekontrowersyjnych stanach faktycznych. Płatnicy WHT powinni dołożyć szczególnej staranności przy weryfikowaniu swoich zagranicznych kontrahentów i drobiazgowo udokumentować spełnienie warunków stosowania preferencji podatkowych. Wyjątkową ostrożność należy zachowywać zwłaszcza przy strukturach holdingowych, uzyskujących głównie przychody dywidendowe, gdzie działalność operacyjna jest mocno ograniczona. 

Widać, że organy i sądy stosują sztywne podejście do podmiotów, które prowadzą działalność typowo holdingową, oczekując że sposób ich funkcjonowania będzie zbliżony do podmiotów prowadzących działalność operacyjną (np. sprzedażową, produkcyjną). Tym samym odmawiają one wydania opinii o stosowaniu preferencji w sytuacji niskiego zatrudnienia i kosztów pracowniczych czy zarządczych. Jako przedmiot badania NSA wymienił powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem, płatnikiem i innymi uczestnikami płatności, a także okoliczność, na ile zaplecze aktywności podatnika: lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z podmiotami z grupy (np. czy podmioty te zapewniają podatnikowi elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego).

W konsekwencji wyroków NSA, zwłaszcza w świetle stwierdzenia, że nie jest rolą organu podatkowego dokładne ustalenie stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny przedstawia wnioskodawca we wniosku, podatnicy i płatnicy powinni zatem mieć na uwadze, żeby zawsze poprzedzać złożenie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji bardzo wnikliwą analizą stanu faktycznego i wszelkich okoliczności świadczących o tym, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są spełnione oraz aktualnego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych. Wobec bardzo wymagającego podejścia organów podatkowych, kluczowe dla skutecznej obrony własnego stanowiska w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym wydaje się zgromadzenie przekonującej dokumentacji i argumentacji.