Projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła (WHT) - wiemy jak Ministerstwo Finansów rozumie wymóg beneficial owner

English

Dzisiaj (28 września 2023 r.) Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień WHT dotyczący zasad poboru podatku u źródła. Projekt koncentruje się na wyjaśnieniu sposobu rozumienia wymogu rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) a zawarte w nim stwierdzenia z dużą dozą pewności przełożą się na praktykę organów podatkowych. 

Zakres Projektu

Ministerstwo Finansów już w 2019 r. opublikowało projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Celem starych objaśnień było wyjaśnienie pojęć z zakresu regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą ustawy o PIT i CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Jednym z elementów ówczesnego projektu było przedstawienie sposobu postępowania dla prawidłowego wypełnienia obowiązków wynikających z wprowadzonych zmian. Jednakże pomimo przeprowadzenia konsultacji społecznych oraz przedstawienia projektu objaśnień do dyskusji projekt nigdy nie wszedł w życie.

Obecny projekt objaśnień stanowi wycinkowe spojrzenie na problematykę poboru podatku u źródła koncentrując się na wymogu rzeczywistego właściciela. Dotyczy on również dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (tzw. dyrektywa IR) oraz dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (tzw. dyrektywa PS).

W projekcie zawarto przykładową listę przesłanek mogących wskazywać na fakt, że odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym odbiorcą, a pełni jedynie funkcję administratora dochodu. W świetle projektu przesłankami takimi pozostaje, że:

• podmiot pośredniczący realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach,
• na poziomie podmiotu pośredniczącego nie dochodzi do faktycznego opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych należności,
• wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej,
• należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu,
• płatności należności występują cyklicznie w regularnych odstępach czasu,
• podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami,
• większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane,
• występują znaczące pozycje w bilansie spółki w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych,
• występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące,
• należność jest przekazywana dalej do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w UPO lub dyrektywach unijnych,
• istnieje związek czasowy pomiędzy założeniem podmiotu a zmianą przepisów podatkowych gwarantujących przywileje podatkowe w innym państwie,
• podmiot znajduje się w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub preferencyjne zasady opodatkowania pasywnych dochodów otrzymywanych ze źródeł zagranicznych,
• podatek u źródła w jurysdykcji podmiotu w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów nie występuje lub występuje w bardzo ograniczonym stopniu,
• podmiot ma swoją rezydencję w państwie zajmującym wysokie miejsce na liście bezpośrednich zagranicznych inwestycji na terytorium Polski, głównie ze względu na transgraniczne płatności finansowe, a nie działalność handlową lub produkcyjną, i jednocześnie nie występuje współmierność pomiędzy wielkością PKB tego państwa, a skalą inwestycji prowadzonych z jego terytorium.

Administrator dochodu (podmiot nie będący rzeczywistym właścicielem odsetek) jest charakteryzowany jako podmiot, którego prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania należności innemu podmiotowi. W świetle projektu objaśnień nie musi to być przy tym prawny obowiązek przekazania należności, wystarczy ustalenie istnienia na podstawie okoliczności faktycznych takiego zobowiązania badając np. rzeczywisty przebieg ekonomiczny transakcji.

Projekt objaśnień wskazuje, że zobowiązanie faktyczne do przekazania należności występuje między innymi wtedy gdy dana spółka nie ma zasobów umożliwiających jej zmianę lub wypowiedzenie stosunku prawnego na mocy którego jest ona zobowiązania do regulowania należności bez równoczesnej ingerencji w treść zobowiązania na podstawie, którego ona sama otrzymuje należność. W tym zakresie wskazano przykład sytuacji, w której spółka udzielająca sublicencji nie ma możliwości uregulowania opłaty licencyjnej na rzecz licencjodawcy jeżeli nie otrzyma płatności od podmiotu, któremu udzieliła licencji. 

W projekcie wprost wskazano, że w odniesieniu do dywidend, w ramach należytej staranności należy badać wymóg rzeczywistego właściciela. Ponadto wymóg ten, zgodnie z projektem, powinien znaleźć zastosowanie do każdego UPO, niezależnie od bezpośredniego zawarcia w nim klauzuli beneficial owner.

Projekt objaśnień wskazuje ponadto, iż preferencje z UPO i dyrektyw nie powinny przysługiwać podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślono w nich, że sztuczność, eliminująca prawo do preferencji, może wystąpić także wtedy gdy podmiot prowadzi realną działalność gospodarczą ale transakcja w której on uczestniczy ma charakter sztuczny. 

Projekt objaśnień wskazuje, że zarówno dla celów UPO jak i dyrektyw należy stosować definicję rzeczywistego właściciela wynikającą z polskiej ustawy. 

Zgodnie z projektem objaśnień, organy nie są zobowiązane do stosowania koncepcji look-through. Możliwość jej zastosowania jest w zasadzie ograniczona wyłącznie do przypadków, w których spełnione są następujące przesłanki łącznie: 

• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Projekt objaśnień tłumaczy także jak należy rozumieć warunek efektywnego opodatkowania przewidziany w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT kładąc nacisk na specyfikę dyrektywy PS i dyrektywy IR. Zgodnie z projektem objaśnień warunek ten w kontekście zwolnienia dywidendowego powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych (a więc z pominięciem zwolnień przedmiotowych).