O dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej decyduje to, czy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego. Regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., które mają swoją podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i określają sposób obliczenia prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, zaliczają się do przepisów prawa podatkowego. Tym samym mogą stanowić przedmiot wniosku o interpretację indywidualną.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła gminy, która w 2017 r. wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. Jak wskazała gmina, znaczna część nałożonych na nią przepisami zadań realizowana była przez urząd miasta, który dokonywał zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce urząd nie zawsze był w stanie oddzielić zakupy, które służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej od zakupów, które służyły sprzedaży nie uprawniającej do odliczenia VAT lub wszystkim rodzajom prowadzonej działalności jednocześnie. Z uwagi na problemy z zaalokowaniem kosztów do poszczególnych kategorii, gmina, pomimo iż dokonała kalkulacji prewspółczynnika wstępnego dla urzędu na 2017 r. w sposób wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy, nie zdecydowała się jednak na odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi.
Po pewnym czasie gmina doszła jednak do przekonania, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT i postanowiła skorygować uprzednio złożone deklaracje, potwierdzając jednak swoje stanowisko w drodze interpretacji indywidualnej. Gmina szczegółowo opisała we wniosku o wydanie interpretacji metodę obliczenia prewspółczynnika, wskazując, jakie obroty (z jakich źródeł pochodzące) zostaną przez nią przyjęte dla potrzeb ustalenia rocznego obrotu, a jakie zostaną wyłączone. Wskazała również, jakie rodzaje i źródła dochodów zostaną ujęte w dochodach wykonanych i jakie zostaną z tej grupy wyłączone, odwołując się do sporządzanych przez gminę sprawozdań budżetowych: Rb-27S i Rb-28S.
W związku z powyższym gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:
- Czy zaprezentowany przez gminę sposób obliczania proporcji dla urzędu miasta, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez gminę do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, jest prawidłowy?
- Czy tak obliczony prewspółczynnik musi być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku?
Stanowisko gminy
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie objętym pytaniami, gmina wskazała, że:
- Zaprezentowany przez nią sposób obliczania proporcji dla urzędu miasta jest prawidłowy oraz
- Tak obliczony prewspółczynnik musi być stosowany w urzędzie obsługującym gminę do kalkulacji odliczenia od wszystkich wydatków mieszanych w danym roku.
Postępowanie przed organem podatkowym
Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku, wskazując, iż rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytania wyrażone we wniosku, nie stanowiłoby już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz ogólną instrukcję z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej. Jak wskazał organ, odpowiedź w zakreślonym przez gminę zakresie nie leży w kompetencjach organu podatkowego, podobnie jak analiza danych zawartych w sprawozdaniach z wykonania planów finansowych.
Gmina nie zgodziła się z powyższym poglądem organu i wniosła zażalenie na wydane postanowienie.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, iż wydanie interpretacji jest możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości jest regulowana przepisami materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu, wydanie interpretacji w powyższej sprawie wymagałoby zinterpretowania nie przepisu prawa podatkowego, lecz zdarzenia przyszłego, co z kolei prowadziłoby do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego nie prowadzi się w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej.
Gmina zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie organu do WSA w Gliwicach.
Stanowisko WSA w Gliwicach
Rozpoznając sprawę, WSA w Gliwicach podzielił argumentację organu podatkowego, wskazując, iż postępowanie, którego wszczęcia oczekiwała gmina, zmierzało do uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany we wniosku sposób określenia wartości obrotu i dochodu wykonanego jest prawidłowy. Sąd wywiódł powyższe, analizując treść wniosku złożonego przez gminę. W ocenie WSA w Gliwicach, wątpliwości gminy nie dotyczyły znaczenia norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wydanego na ich podstawie ani problemów w ich rozumieniu. Już sam sposób sformułowania pytań pozwalał bowiem na przyjęcie, iż gmina oczekiwała, że organ wskaże, które obroty i dochody wykonane, spośród dochodów ujętych w poszczególnych pozycjach sprawozdań, należy kwalifikować jako obroty i dochody wykonane w rozumieniu m.in. § 2 pkt 10 czy § 3 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia. W ocenie sądu, ocena stanowiska gminy w rzeczywistości wymagałaby zajęcia przez organ stanowiska w zakresie księgowości i rachunkowości budżetowej, co naruszałoby nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, nakazujące dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie innych dziedzin prawa, lecz także wykraczałoby poza przyznane organowi kompetencje.
Gmina wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Gliwicach.
Stanowisko NSA
W ocenie NSA, skarga kasacyjna gminy zasługiwała na uwzględnienie. Choć z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sporządzonego przez gminę nie wynikało bezpośrednio, wykładni jakiego przepisu domagała się gmina, to jednak, dokonując analizy poszczególnych punktów tego wniosku, można było dojść do wniosku, że niewątpliwie chodziło o wykładnię § 3 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Jak wskazał NSA, przepis § 3 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia od dawna budził wątpliwości interpretacyjne, w szczególności w zakresie pojęcia “dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”, czego potwierdzeniem są liczne sprawy, które zawisły przed sądami administracyjnymi. W ocenie NSA, nie można zgodzić się z argumentacją organu, że interpretacja przepisów rozporządzenia nie jest sprawą podatkową, lecz sprawą z zakresu księgowości. Skoro bowiem ustawodawca, konstruując przepis, odsyła podatników do wiedzy z zakresu księgowości, to jego obowiązkiem jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć taki przepis. Tym samym, powołane przepisy rozporządzenia mogą stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Co to oznacza dla podatników?
Rozstrzygnięcie wydane przez NSA należy ocenić pozytywnie.
O dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej decyduje to, czy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego. Terminu tego nie należy jednak ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. W tym kontekście nie powinno budzić wątpliwości, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., które mają swoją podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i określają sposób obliczenia prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, zaliczają się do przepisów prawa podatkowego. Choć definicja “dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego” zawarta w rozporządzeniu odwołuje się do ustawy o finansach publicznych, to jednak z uwagi na charakter przepisów dotyczących sposobu obliczenia proporcji, nie można utrzymywać, że kwestia uwzględnienia bądź nieuwzględnienia określonych danych sprawozdawczych w celu określenia proporcji nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez jednostkę samorządu terytorialnego interpretowanych przepisów prawa podatkowego, które pomocniczo odwołują się do pojęć stosowanych przez ustawę o finansów publicznych. W konsekwencji, jak wskazał NSA, dopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach NSA. Analogiczne stanowisko zajął NSA między innymi w wyrokach z 13 października 2021 r., sygn. I FSK 874/19, z 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 669/19, z 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1824/19, z 9 lutego 2021 r., sygn. I FSK 620/19 oraz z 22 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 1076/19.
Autorzy:
