Premie i nagrody za okresy dłuższe, niż miesiąc a sposób ich rozliczania w uldze B+R

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt. II FSK 226/22 potwierdził, że do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej premie i nagrody wypłacane za okresy dłuższe niż miesiąc powinny odnosić się do proporcji z miesiąca, w którym premia została rozliczona jako koszt uzyskania przychodów. 

Spór interpretacyjny

Spór koncentrował się na interpretacji przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) na potrzeby zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej („ulga B+R”) w kontekście wyliczenia kosztów kwalifikowanych dotyczących premii oraz nagród. Zgodnie z ww. przepisem:

„Za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.549.2020.2.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”, „Organ”) stanął na stanowisku, że podstawą do wyliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek może być czas przeznaczony przez pracownika na działalność badawczo - rozwojową („B+R”) w okresie innym niż miesiąc, w którym koszty te zostały poniesione przez podatnika. Zdaniem Organu, w przypadku wypłaty świadczeń oraz należnych od nich składek za okres dłuższy, niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest premia, czy nagroda.

Wnioskodawca prezentował odmienne zdanie. Według Spółki warunkiem rozpoznania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest ujęcie ich przez podatnika, jako kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu. W ocenie Spółki, w celu ustalenia proporcji, należy uwzględniać czas poświęcony na działalność B+R z miesiąca ujęcia premii przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. Spółka twierdziła, że na potrzeby ustalenia kosztów kwalifikowanych nie ma zatem znaczenia, jakiego okresu (miesiąca, kwartału, roku) dotyczą wypłacane należności - kluczowy jest miesiąc, w którym zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. To właśnie okoliczność ujęcia tych kosztów w danym miesiącu wskazuje, że mogą one być kosztem kwalifikowanym danego miesiąca. Jednocześnie podatnik powinien do wynagrodzenia zaliczonego w konkretnym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów odnieść współczynnik zaangażowania w działalność B+R wynikający z proporcji czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. 

Zgodnie z podejściem prezentowanym przez Spółkę, w przypadku premii poniesionej w maju, która dotyczy pracy wykonywanej w miesiącach styczeń - marzec danego roku, dla ustalenia kosztu kwalifikowalnego należy odnieść proporcję zaangażowania w działalność B+R z miesiąca maja. 

W związku z powyższym, Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie, nie zgadzając się z interpretacją zastosowaną przez Dyrektora KIS.

Stanowisko sądów administracyjnych 

W wyroku z dnia 28 października 2021 r. (sygn. III SA/Wa 895/21) WSA uznał skargę za zasadną. Sąd podzielił stanowisko Spółki, podkreślając, że przepis art. 18d ust. 2 pkt ustawy o CIT wyraźnie odnosi się do „danego miesiąca”, stąd należy przyjąć, że chodzi o jeden, konkretny miesiąc, w którym poniesiono koszty związane z wynagrodzeniami. Sąd uznał, że interpretacja zaproponowana przez Dyrektora KIS, która dopuszczała rozliczanie kosztów kwalifikowanych za okresy dłuższe, niż miesiąc, była niezgodna z brzmieniem przepisu. Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem WSA i wniósł skargę kasacyjną. 

Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) 21 listopada 2024 r. wydał orzeczenie (sygn. II FSK 226/22), którym oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora KIS i tym samym podzielił pogląd wyrażony przez WSA i Spółkę. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że posługując się wykładnią językową “należy zauważyć, że skoro ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawarł odniesienie do "danego miesiąca", a następnie w dalszej jego części posłużył się identycznym sformułowaniem, to należy przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że chodzi o ten sam, tożsamy miesiąc. Konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala na uznanie, że zwrot "w danym miesiącu" użyty na końcu spornego przepisu odnosi się do jakiegokolwiek innego "miesiąca", gdyż w tym przepisie nie został określony jakikolwiek inny "miesiąc". Należy zwrócić uwagę, że przepis odnosi się do wyraźnie wskazanego przedziału czasu (miesiąca), a nie innego przedziału czasowego (np. kwartału, półrocza)”.

W ocenie NSA, powyższe oznacza, że proporcja według, której uwzględnia się premie (miesięczne i za okresy dłuższe, niż miesiąc) w kosztach kwalifikowanych powinna odnosić się do czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na działalność B+R w miesiącu, w którym wspomniane należności zostały poniesione przez pracodawcę. 

Komentarz PwC: 

Komentowane orzeczenie NSA, pierwsze tak klarownie odnoszące się do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a proporcją do przyjęcia, bez wątpienia będzie mieć wpływ na przyjmowany przez podatników sposób kalkulacji kosztów wynagrodzeń w uldze B+R dotyczących tych składników, które dotyczą okresów ponadmiesięcznych.

Ten ważny wyrok daje bowiem argumenty by sporządzając kalkulację omawianych kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R stosować - naszym zdaniem - ułatwione podejście. W szczególności omawiany wyrok może zainteresować podatników rozliczających ulgę B+R w odniesieniu do tych pracowników, którzy realizowali działalność B+R w poprzednich okresach rozliczeniowych, a premie czy nagrody z tego tytułu otrzymali później. W takich przypadkach możliwe jest zatem przyjęcie uproszczonego podejścia i stosowanie jednej proporcji czasu pracy, niezależnie od rozliczanych rodzajów należności. 

Niemniej, taka metoda może być też niekorzystna dla podatników. Należy bowiem zauważyć, że przyjmowanie proporcji z miesiąca wypłaty zależnie od zaangażowania pracowników może prowadzić do niższych odliczeń (ze względu na podatność na wahania) niż w przypadku proporcji rocznej, ze swej natury bardziej wypłaszczonej. 

Niemniej, biorąc pod uwagę brak precyzyjnego wskazania w przepisach i rozdźwięk między praktyką organów podatkowych a orzecznictwem, podatnicy powinni każdorazowo przeanalizować ewentualne ryzyka związane z przygotowaniem kalkulacji oraz obserwować kształtowanie się linii orzeczniczej w omawianym zakresie.

W tym kontekście, warto wskazać, że znane są nam również orzeczenia WSA przeciwne do omawianego w artykule wyroku. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z dnia 28 października 2021 r. (sygn. akt. III SA/Wa 793/21) WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, według którego uwzględnienie w proporcji czasu pracy poświęconego na działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana premia lub nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w okresie, którego dotyczy premia/nagroda. Tym samym, zdaniem sądu, pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (taka proporcja będzie odpowiadała faktycznemu zaangażowaniu pracownika w działalność B+R w okresie, za który należna jest premia/nagroda). 

Zachęcamy do monitorowania dalszego rozwoju praktyki organów podatkowych w tym obszarze.