Ulga B+R i IP Box - możliwość symultanicznego stosowania a spory interpretacyjne

Ulga B+R oraz preferencja IP Box to kluczowe mechanizmy wsparcia podatkowego dla przedsiębiorstw inwestujących w innowacje. Symultaniczne korzystanie z obu tych rozwiązań budzi jednak kontrowersje interpretacyjne, szczególnie w kontekście uwzględnienia kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Problematyka ta stała się przedmiotem rozważań zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Stan faktyczny

Podatnik (Spółka, Wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. możliwości uwzględnienia w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach preferencji IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) kosztów kwalifikowanych odliczonych w ramach ulgi badawczo-rozwojowe (ulga B+R), o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT.

Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że działalność badawczo-rozwojowa (działalność B+R) prowadzona przez Spółkę w latach 2019–2022 skutkowała wytworzeniem kwalifikowanych IP (KPWI), które są komercjalizowane przez Spółkę. 

Spółka ponosiła i dalej ponosi koszty związane z działalnością B+R, obejmujące wynagrodzenia pracowników, zakup materiałów i surowców oraz uzyskanie i utrzymanie patentu. Koszty te były odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania z art. 18 ustawy o CIT.

Od stycznia 2022 roku Spółka planowała dodatkowo korzystać z preferencji IP Box, która pozwala na opodatkowanie dochodu z KPWI preferencyjną stawką 5%. W związku z tym Spółka prowadziła szczegółową ewidencję zgodnie z wymogami art. 24e ustawy o CIT, obejmującą zarówno koszty poniesione na działalność B+R, jak i dochody z KPWI. 

W rezultacie, po stronie Spółki wystąpiła wątpliwość, czy koszty wynagrodzeń pracowników mogą zostać odliczone jednocześnie w ramach ulgi B+R oraz IP Box. 

Stanowisko Organu

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przepisy ustawy o CIT wykluczają możliwość dwukrotnego odliczania tych samych kosztów w ramach ulgi B+R oraz IP Box, co pozostaje zdaniem organu zgodne z zasadą jednokrotności odliczenia kosztów od podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu wskazano, że regulacje dotyczące IP Box, obowiązujące od 1 stycznia 2019 roku, pozwalają na opodatkowanie dochodu z KPWI preferencyjną stawką 5%. Jednocześnie ulga B+R umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R. Dyrektor KIS podkreślił jednak, że zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, te same koszty nie mogą być uwzględniane zarówno w kalkulacji ulgi B+R, jak i w obliczaniu dochodu kwalifikowanego IP w ramach IP Box. Podatnik musi zatem wybrać, do której kategorii dochodów przypisze dane koszty: opodatkowanych według zasad ogólnych czy preferencyjnie w ramach IP Box.

Organ zaznaczył również, że przepisy art. 24e ustawy o CIT nakładają na podatników obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej, umożliwiającej przypisanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów do każdego KPWI. Celem tej regulacji jest eliminacja ryzyka podwójnego odliczania tych samych kosztów w ramach różnych preferencji podatkowych.

W odniesieniu do zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2022 roku, Dyrektor KIS wyjaśnił, że art. 24d ust. 9a ustawy o CIT umożliwia podatnikom odliczenie kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika KPWI, od dochodu opodatkowanego w ramach IP Box, pod warunkiem że koszty kwalifikowane nie zostały wcześniej rozliczone w ramach ulgi B+R. 

Organ jednoznacznie stwierdził, że Wnioskodawca nie może uwzględnić tych samych kosztów kwalifikowanych jednocześnie w ramach ulgi B+R odliczanej od podstawy opodatkowania rozliczanej na zasadach ogólnych i przy obliczaniu dochodu kwalifikowanego w ramach IP Box. Tym samym odpowiedź na pozostałe pytania Wnioskodawcy została uznana za bezzasadną, gdyż kluczowa kwestia dotycząca symultanicznego odliczenia kosztów została rozstrzygnięta negatywnie.

Komentarz PwC

Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w omawianej interpretacji indywidualnej budzi wątpliwości w kontekście licznych orzeczeń sądów administracyjnych, które wskazują na możliwość symultanicznego stosowania ulgi B+R oraz preferencji IP Box. Z uwagi na cel tych ulg, tj. wspieranie innowacyjności przedsiębiorstw, sądy wielokrotnie przychylały się do korzystniejszego dla podatników podejścia, podkreślając brak wyraźnych zakazów w przepisach.

Zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego preferencyjną stawką 5%. Nowelizacja nie odnosiła się zaś do odliczania kosztów kwalifikowanych od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych z art. 18 ustawy o CIT, ponieważ ta możliwość wynikała już wprost z przepisów. Warunkiem skorzystania z obu preferencji jednocześnie jest prowadzenie szczegółowej ewidencji rachunkowej, która pozwala przypisać koszty do odpowiednich kategorii dochodów. W interpretacji Dyrektor KIS uznał, że te same koszty kwalifikowane nie mogą być rozliczane w obu ulgach, co jego zdaniem wyklucza symultaniczne stosowanie tych preferencji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie kwestionuje takie podejście. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2023 r. (sygn. I SA/Lu 534/22) wskazano, że dodanie art. 24d ust. 9a potwierdziło możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych zarówno od dochodu z kwalifikowanych IP, jak i od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Sąd podkreślił, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu rozszerzenie praw podatników, a nie ich ograniczenie.

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Gd 95/23), gdzie sąd potwierdził, że przepisy znowelizowane w 2022 roku umożliwiają odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach obu preferencji. Sąd podkreślił, że możliwość ta nie wynika wyłącznie z art. 24d ust. 9a, ale była zgodna z obowiązującymi zasadami wykładni prawa również przed jego wprowadzeniem.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2023 r. (sygn. II FSK 547/23) dodatkowo wskazał, że symultaniczne korzystanie z ulg wspiera cel ustawodawcy, jakim jest promowanie innowacyjności i działalności B+R. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wprowadzały zakazu takiego odliczenia nawet przed nowelizacją z 2022 roku, co było konsekwentnie potwierdzane w innych orzeczeniach.

Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2023 r. (sygn. I SA/Rz 634/22) podkreślił, że dodanie art. 24d ust. 9a nie ogranicza praw podatników, lecz wprowadza dodatkowe uprawnienia w zakresie korzystania z preferencji podatkowych. Sąd podkreślił, że podatnik ma prawo odliczyć koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R oraz uwzględnić je w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych IP, jeśli spełni wymogi ewidencyjne.

Podsumowując, stanowisko Dyrektora KIS, oparte na dokonaniu błędnej literalnej wykładni przepisów poprzez wprowadzenie pozustawowego zakazu, błędnej wykładni art. 24d ust. 9a ustawy o CIT rozszerzającego możliwość odliczania ulgi B+R, nie uwzględnia również w pełni dorobku orzeczniczego, który jednoznacznie opowiada się za szerszym zakresem praw podatników. Przyjęcie bardziej elastycznego podejścia, zgodnego z funkcją ulg podatkowych, mogłoby lepiej wspierać cel ustawodawcy i sprzyjać rozwojowi innowacyjności przedsiębiorstw. Orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, że symultaniczne korzystanie z ulgi B+R i IP Box jest możliwe, co w naszej ocenie powinno być standardem interpretacyjnym stosowanym również przez organy podatkowe.