Połączenie ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi na prototyp - kolejne kluczowe interpretacje

W październiku 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  wydał dwie kluczowe indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące możliwości łącznego skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o CIT (ulga B+R) oraz ulgi regulowanej art. 18ea ustawy o CIT (ulga na prototyp) w odniesieniu do jednego (tego samego) środka trwałego (ŚT). W ocenie Dyrektora KiS dla możliwości skorzystania z obu ulg podatkowych w odniesieniu do kosztów nabycia jednego ŚT kluczowy jest moment poniesienia kosztu kwalifikowanego tego ŚT.

Stan faktyczny w sprawie o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.517.2024.2.ZK

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się Spółka zajmująca się projektowaniem i produkcją wyposażenia do samochodów, która planuje rozszerzyć swoją ofertę o zabudowy modułowe, umożliwiające klientom samodzielny montaż. W tym celu Spółka będzie opracowywać prototypy zabudów, wykorzystując do tego celu zakupione samochody (po jednym egzemplarzu danego modelu), które po zakończeniu prac nad prototypami będą sprzedawane.

W ramach prac nad prototypami Spółka ponosić będzie koszty:

• Nabycia materiałów i surowców (sklejka, drewno, elementy montażowe),
• Wynagrodzeń pracowników i współpracowników (na umowach o pracę i zlecenia),
• Amortyzacji środków trwałych (np. frezarki CNC).

Powyższe koszty będą ponoszone na etapie prac badawczo-rozwojowych, natomiast zakupione materiały i surowce oraz ŚT będą następnie wykorzystywane na etapie rozruchu technologicznego, po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi B+R oraz ulgi na prototyp. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do ulgi na prototyp, przysługuje jej prawo do odliczenia 30% kosztów produkcji próbnej, przy czym od tych kosztów należy odliczyć kwotę kosztów kwalifikowanych już rozliczonych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka w ramach wniosku zadała między innymi pytania czy będzie mogła:

1. skorzystać z ulgi na prototyp, w odniesieniu do kosztów poniesionych po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, ale przed rozpoczęciem seryjnej produkcji i wprowadzeniem produktu na rynek;
2. uwzględnić odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych środków trwałych, jednak po pomniejszeniu o dokonane odliczenia z tytułu ulgi B+R, w ramach ulgi na prototyp.
   

Stanowisko Dyrektora KiS

W ocenie Organu wyrażonej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 31 października 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.517.2024.2.ZK, koszty nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych ponoszone w okresie prowadzenia działalności B+R i na potrzeby tej działalności, mogą zostać rozliczone w ramach ulgi B+R. Jednocześnie Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na prototyp odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych wcześniej w pracach badawczo-rozwojowych, nawet po uprzednim ich pomniejszeniu o kwoty już odliczone w ramach ulgi B+R. Organ wskazał, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych, wytworzonych lub ulepszonych w ramach prac B+R i dla ich potrzeb nie mogą być rozliczane w uldze na prototyp - gdyż koszty te ponoszone są na innym etapie niż produkcja próbna.

W kwestii materiałów i surowców Dyrektor KIS nie zajął stanowiska, wskazując, że pytanie dotyczyło jedynie odpisów amortyzacyjnych od ŚT. 

Stan faktyczny w sprawie o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.524.2024.1.MBD

Z podobnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się Spółka, która nabyła innowacyjną linię produkcyjną do wytłaczania 7-warstwowej folii, aby wprowadzić na rynek nowe produkty. Prace nad uruchomieniem nowej linii rozpoczęły się w 2021 roku i objęły koszty projektowe, fundamentowe, elektryczne oraz zaliczki na zakup i montaż elementów linii. Koszty te były agregowane do środków trwałych w budowie, a inwestycja zakończyła się w czerwcu 2022 roku. Od tego czasu rozpoczęto amortyzację tych ŚT zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o CIT.

Koszty amortyzacyjne linii produkcyjnej zostały rozliczone jako kwalifikowane koszty w ramach ulgi B+R za lata 2022 i 2023, proporcjonalnie do czasu wykorzystania linii w działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca argumentował swoje stanowisko tym, że wytworzone przez niego folie stanowią nowy produkt, ponieważ powstały w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki, począwszy od roku 2021, w tym zapłata zaliczek na poczet zakupu, dostawy i montażu elementów linii produkcyjnej, powinny stanowić koszt kwalifikowany do ulgi na prototyp w roku 2022, jako że zaliczki zostały ostatecznie zaliczone na poczet ceny nabycia w 2022 r. Ponadto, część faktur za linię produkcyjną, mimo wystawienia w 2021 r., została opłacona w 2022 r.

Wnioskodawca wskazał również na możliwość jednoczesnego rozliczenia ulgi na prototyp (30% kosztów) oraz odpisów amortyzacyjnych od tych samych środków trwałych w ramach ulgi B+R (70% wartości), ponieważ ustawa o CIT nie zabrania łączenia tych ulg.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem czy w opisanej sytuacji możliwe jest jednoczesne rozliczenie kosztów kwalifikowanych do ulgi na prototyp oraz odpisów amortyzacyjnych od tych samych środków trwałych w uldze B+R.

Co ważne, w odróżnieniu do stanu faktycznego w pierwszej z opisywanych interpretacji indywidualnej, koszty zakupu środków trwałych zostały poniesione na etapie rozruchu technologicznego po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych. Zakupione ŚT zostały wykorzystane w pracach badawczo-rozwojowych dopiero po zakończeniu etapu rozruchu technologicznego.

Stanowisko Dyrektora KiS

Organ, w wydanej 30 października 2024 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.524.2024.1.MBD stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie, aby ŚT zakupione pierwotnie w celu przeprowadzania produkcji próbnej, którego koszt został rozliczony w ramach ulgi na prototyp był następnie używany w ramach dalszej działalności B+R. Co więcej DKiS potwierdził, że możliwe będzie jednoczesne rozliczenie kosztów ŚT, zakupionego pierwotnie w celu przeprowadzenia produkcji próbnej w ramach ulgi na prototyp, w proporcji do kosztów odpisów amortyzacyjnych tego ŚTw jakiej wykorzystywany jest on w działalności B+R w ramach ulgi B+R, o ile nie prowadzi to do podwójnego odliczenia tego samego kosztu.

Organ podatkowy zgodził się również, że w przypadku niewykorzystania całej kwoty ulgi na prototyp (30%) możliwe jest skorygowanie wstecz za lata nieprzedawnione podstawy odpisów amortyzacyjnych rozliczanych w ramach ulgi B+R. 

Komentarz PwC

Opisane powyżej interpretacje indywidualne odpowiadają na wątpliwości, które niesie ze sobą kwestia łącznego korzystania z ulgi B+R oraz ulgi na prototyp w odniesieniu do tego samego ŚT. Mianowicie wskazują, iż łączne skorzystanie z ulgi na prototyp i ulgi B+R jest możliwe, przy czym należy zaznaczyć, iż nie może dojść do podwójnego odliczenia tego samego kosztu, a jednocześnie określają proporcje w jakich należy rozważać łączne korzystanie ze wskazanych preferencji. 

Należy zaznaczyć, że zgodnie z prezentowanym podejściem przez Dyrektora KiS łączenie obu mechanizmów powinno opierać się na mechanizmie podziału wartości początkowej ŚT, którego koszt jest rozliczany w ramach ulg w następujący sposób:

• w ramach ulgi na prototyp możliwe jest rozliczenie 30% wartości początkowej ŚT (o ile wartość początkowa jest równa cenie wskazanej na fakturach zakupowych),
• w ramach ulgi B+R możliwe jest rozliczenie jedynie pozostałych, nierozliczonych w ramach ulgi na prototyp, 70% wartości początkowej ŚT, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o CIT, drogą odpisów amortyzacyjnych.

W naszej ocenie, mechanizm łączenia obu ulg podatkowych może być źródłem znaczących oszczędności podatkowych dla przedsiębiorców prowadzących działalność B+R wraz z realizacją produkcji próbnej, która jest konsekwencją przeprowadzonych prac B+R i stanowi immanentną część procesu innowacyjnego. Ponieważ zgodnie z brzmieniem przepisów art. 18ea ustawy o CIT - do kosztów produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowego ŚT, niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu. W konsekwencji zastosowania słów “cena nabycia” należy rozumieć wartość zapłaconej faktury za dany ŚT, niżeli koszty uzyskania przychodu od nabycia tego ŚT. Tym samym, podatnik inwestujący w nabycie maszyn, urządzeń, linii produkcyjnej, bądź innych ŚT celem wytworzenia powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych produktu może w pierwszej kolejności, w ramach dodatkowego odliczenia, rozliczyć 30% kosztów kwalifikowanych do ulgi na prototyp (zapłaty za dany ŚT w roku odliczenia - zgodnie z metodą kasową), a następnie, w wyniku zastosowania odpowiedniej proporcji, skorzystać z dodatkowego odliczenia w ramach ulgi B+R (o ile ten ŚT jest wykorzystywany do produkcji testowej w ramach ulgi B+R). Należy podkreślić, że według Organu nie jest możliwe skorzystanie z ulgi na prototyp w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu poniesionych w ramach ŚT, które to koszty zostały poniesione na etapie prac B+R oraz w związku z nimi, a który to ŚT został następnie wykorzystany w etapie produkcji prototypowej.

Uwolnione w ten sposób dodatkowe fundusze, mogą pozytywnie wpłynąć na płynność finansową podatników, a także przyczynić się do przyśpieszenia kolejnych, zaplanowanych inwestycji.