Ulga na prototyp tylko dla środków trwałych wykorzystywanych w okresie rozruchu do produkcji próbnej nowych produktów

Ulga na prototyp przysługuje jedynie w sytuacji, w której nabyte przez podatników środki trwałe od początku wykorzystywane są do produkcji próbnej nowych produktów. W sytuacji, gdy podatnik rozpoczyna używanie nowych środków trwałych do produkcji już istniejących produktów wykluczona jest możliwość zastosowania ulgi na prototyp. Takie stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2023 roku. 

Stan faktyczny

Spółka (dalej: “Spółka”, “Wnioskodawca”) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawa do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: “ustawa o PDOP”) kosztów nabycia nowych środków trwałych dla celów produkcji próbnej (art. 18ea ust. 3 ustawa o PDOP). W szczególności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły możliwości zastosowania ulgi na prototyp w odniesieniu do tych środków trwałych, które mogą być wykorzystywane nie tylko do produkcji próbnej nowych produktów, ale również do bieżącej produkcji produktów już oferowanych przez podatnika. 

W ocenie Wnioskodawcy, ulga na prototyp przysługuje także w odniesieniu do nowych środków trwałych, które będą wykorzystywane  - obok produkcji próbnej - również do produkcji bieżącej (tj. produktów już oferowanych przez Spółkę). Oznaczałoby to, że ulga na prototyp może być zastosowana także w sytuacji, w której nabyte przez Spółkę nowe środki trwałe będą wykorzystywane w sposób “mieszany”, tj. do produkcji próbnej nowych produktów oraz produkcji seryjnej pozostałych produktów. 

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: “Dyrektor KIS”; “Organ”) uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części. 

W ocenie Organu nie ma przeciwskazań do tego, by z ulgi korzystać w przypadku późniejszego wykorzystywania środków trwałych, po zakończeniu produkcji próbnej do produkcji innych produktów. Ustawa o PDOP nie zawiera bowiem żadnych zakazów w tym zakresie. 

Niemniej, Dyrektor KIS wprost wskazał, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nowych środków trwałych do produkcji produktów innych niż nowe produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej nie jest objęte zakresem ulgi na prototyp. Argumentując swoje stanowisko, Organ odwołał się do wykładni przepisu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p., który definiuje produkcję próbną nowego produktu jako: etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Zdaniem Dyrektora KIS powyższy przepis oraz cała konstrukcja ulgi na prototyp wskazują wprost, że dotyczy ona tylko tych środków trwałych, które od początku są wykorzystywane wyłącznie do produkcji próbnej, a dopiero w następnej kolejności mogą być wykorzystywane także do seryjnej produkcji pozostałych produktów. 

Dyrektor KIS wskazał, że odmienna interpretacja przepisów dotyczących ulgi na prototyp, mogłaby doprowadzić do sytuacji, gdzie ulga ta objęłaby również koszty produkcji bieżącej, co z pewnością nie było zamysłem ustawodawcy przy wprowadzaniu tej ulgi.  

Takie samo stanowisko Dyrektor KIS zajął także w interpretacji Indywidualnej z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD.

Komentarz PwC

Należy przypomnieć, że ulga na prototyp jest udogodnieniem, które zostało wprowadzone do ustawy o PDOP (oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od 1 stycznia 2022 roku. W ramach tej ulgi, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 30% kosztów wprowadzenia na rynek oraz produkcji próbnej nowego produktu (np. koszty nabycia fabrycznie nowych środków trwałych z grup KŚT 3-6 oraz 8), nie więcej jednak niż 10% dochodu osiągniętego przez podatnika. 

Odnosząc się do komentowanej interpretacji, należy zauważyć, że Dyrektor KIS słusznie wskazał, że ulga na prototyp może mieć zastosowanie także w sytuacji, gdzie środki trwałe wykorzystywane są do produkcji już istniejących produktów (niebędących produkcją próbną). Naturalnym jest, że inwestycje w środki trwałe realizowane są przez podatników z myślą o rozwijaniu produkcji oraz jej unowocześnianiu, a nie tylko w zakresie prowadzenia produkcji próbnej. 

Należy się również zgodzić z Dyrektorem KIS, że ulga na prototyp powinna obejmować jedynie koszty związane z produkcją próbną nowych produktów i nie powinna dotyczyć bieżącej produkcji. 

Niemniej, stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS wywołuje wątpliwości natury praktycznej. Zasadniczo bowiem nowoczesne środki trwałe wymagają odpowiedniej kalibracji co wiążę się z koniecznością przeprowadzenia szeregu testów oraz prób (np. na nowych liniach produkcyjnych), często z użyciem już istniejących produktów produkowanych przez podatnika. Ciężko jest bowiem oczekiwać od podatników, że rozpoczną cały proces produkcyjny od produkcji próbnej całkowicie nowych produktów. Tak jak zauważył Wnioskodawca, takie rozumienie przepisu może doprowadzić do wniosku, że chcąc zachować uprawnienie w zakresie stosowania ulgi na prototyp, podmiot zobowiązany byłby do wykorzystywania nabytych środków trwałych wyłącznie do realizowania produkcji próbnej, co w praktyce wydaje się być stosunkowo nieopłacalne.

Powyższy problem praktyczny wynikać też może z dążenia Dyrektora KIS do przyjęcia tego samego podejścia zarówno do nabycia środków trwałych, jak i do poniesienia kosztów materiałów i surowców do produkcji próbnej. W wielu przypadkach może to powodować trudności interpretacyjne nie do rozstrzygnięcia, a na gruncie treści przepisów wydaje się to nieuzasadnione, ponieważ warunkiem odliczenia nabycia środków trwałych jest ich niezbędność do uruchomienia produkcji nowego produktu. Z kolei warunkiem odliczenia kosztów materiałów jest ich wykorzystanie wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu. Są to zatem odrębne warunki odliczenia innych kategorii kosztów kwalifikowanych.

W tym świetle, należy zauważyć na szczególny związek przepisów regulujących ulgę na prototyp oraz procesu produkcyjnego, jak również na istotność dokonania analizy procesów produkcyjnych w taki sposób, żeby zapewnić sobie możliwość skorzystania z ulgi na prototyp. 

Dlatego też każdorazowo zasadnym pomysłem wydaje się być przeprowadzenie analizy czy w danym przypadku spełnione zostały przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi na prototyp bądź analiza działań wymaganych do zapewnienia takiego prawa.