TSUE | Prawo do odliczenia VAT naliczonego od nieruchomości w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika

1) Artykuły 167, 168, 184 i 185 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności.

2) Dyrektywę 2006/112, a w szczególności jej art. 28, należy interpretować w ten sposób, że w braku umowy zlecenia bez reprezentacji nie znajduje zastosowania mechanizm agenta, w sytuacji gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami innej osoby, której budynek ten ma być oddany w najem.

Stan faktyczny

Rumuńska spółka (Spółka)  w latach 2006–2007 zawarła umowy zakupu nieruchomości i rozpoczęła dwie inwestycje obejmujące budowę szeregu budynków. W ramach powyższych transakcji Spółka nabyła od spółki produkującej windy działkę wraz ze stojącymi na niej budynkami. Zakup ten dokonany został w celu realizacji projektu budowy biurowca oraz centrów handlowych, które następnie miały zostać oddane w najem. W kolejnych krokach, Spółka podjęła działania mające na celu uzyskanie odpowiednich zezwoleń na rozbiórkę budynków znajdujących się na zakupionej nieruchomości oraz budowę biurowca i centrów handlowych. Ponadto Spółka rozpoczęła pracę nad drugim projektem, który dotyczył utworzenia miejsca produkcji przeznaczonego dla producenta wind, w odniesieniu do najmu którego Spółka zdecydowała się na opodatkowanie, podpisując jednocześnie umowy o doradztwo w celu uzyskania pozwolenia na budowę i przeprowadzając już prace przygotowawcze.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością zostały zaksięgowane jako „inwestycje w toku”. Spółka dokonała również odliczenia związanego z tym VAT. W 2008 r. (m.in. ze względu na kryzys gospodarczy) oba projekty zostały zawieszone, a związane nimi inwestycje zostały poddane likwidacji i ujęte jako wydatki za rok podatkowy 2015. Przeprowadzone kontrole podatkowe obejmujące okres od 2006 r. do 2012 r. zostały zakończone ustaleniem, że VAT został należycie odliczony oraz, że sytuacja gospodarcza i finansowa nie pozwoliła Spółce na kontynuację realizacji inwestycji.

Z kolei po przeprowadzonej kontroli podatkowej, obejmującej okres od 2012 r. do 2016 r., organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie dokonała prawidłowego odliczenia  VAT związanego z realizowanymi projektami. W związku z powyższym organ zobowiązał Spółkę do zapłaty dodatkowej kwoty z tytułu VAT.

Zdaniem organu podatkowego, prawo do odliczenia VAT nie powinno przysługiwać Spółce, gdyż ta wiedziała od chwili rozpoczęcia pierwszego projektu o występowaniu okoliczności mogących przeszkodzić w jego realizacji. Z kolei odnosząc się do drugiego projektu organ uznał, że Spółka nabyła usługi na rzecz producenta wind, zmieniając kwalifikację transakcji w celu zastosowania mechanizmu agenta. Organ podatkowy wskazał, że Spółka powinna refakturować wszystkie koszty producentowi wind i pobrać związany z tym VAT.

Zażalenie Spółki na decyzję podatkową wydaną na podstawie protokołu z powyższej kontroli zostało oddalone. Spółka skierowała sprawę do Tribunalul Bucureşti (sąd wyższej instancji w Bukareszcie), podnosząc, że decyzja podatkowa jest sprzeczna z Dyrektywą VAT. Organ podatkowy w sporze podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał, że Spółka wiedziała o okolicznościach, które mogły wpłynąć na nieukończenie projektów i decydując się na ich kontynuację podjęła związane z tym ryzyko.

W związku z powyższym Tribunalul București postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z piętnastoma pytaniami prejudycjalnymi, które można zasadniczo można podzielić na dwie główne kwestie:

1. Czy art. 167, 168, 184 i 185 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości oraz usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane, czy też należy w takim przypadku dokonać korekty tego VAT?
2. Czy Dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 28, należy interpretować w ten sposób, że w braku umowy zlecenia bez reprezentacji znajduje zastosowanie mechanizm agenta, w sytuacji gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami innej osoby, której budynek ten ma być oddany w najem?

Stanowisko Trybunału

W odniesieniu do grupy pytań, zunifikowanych w punkcie pierwszym powyżej, TSUE wskazał, że aby osoba zainteresowana była uprawniona do odliczenia VAT, to po pierwsze, musi ona być „podatnikiem” w rozumieniu Dyrektywy VAT, a po drugie, dane towary i usługi muszą być wykorzystywane na potrzeby jej opodatkowanych transakcji. TSUE odniósł się do art. 167 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji zatem o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy w danym dniu konkretna osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia wyroku, nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w charakterze podatnika determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, nie ma on jednak wpływu na powstanie samego prawa do odliczenia.

Odnośnie natomiast okoliczności niezależnych od woli podatnika, TSUE wskazał że nie jest zadaniem organu podatkowego dokonywanie oceny zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaprzestania początkowo planowanej działalności gospodarczej, gdyż wspólny system VAT gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi.  Co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu, wystarczy, że podatnik rzeczywiście miał zamiar wykorzystać dane towary lub usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której skorzystał on z przysługującego mu prawa do odliczenia.

W przedmiocie obowiązku dokonania korekty TSUE podkreślił, że mechanizm korekty przewidziany w Dyrektywie VAT stanowi integralną część ustanowionego przez Dyrektywę VAT systemu odliczeń VAT i ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT, tak aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji świadczeń podlegających takiemu podatkowi. TSUE wskazał ponadto, że jeżeli z powodów niezależnych od jego woli podatnik nie wykorzystuje danych towarów i usług będących podstawą odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji, w celu stwierdzenia istnienia „zmian” nie wystarczy, aby nieruchomość pozostała niezajęta po rozwiązaniu umowy najmu, której była przedmiotem, z powodu okoliczności niezależnych od woli jej właściciela, nawet gdy zostało wykazane, że ten ostatni nadal zamierza wykorzystywać ją do celów działalności opodatkowanej i podejmuje niezbędne w tym celu kroki, gdyż prowadziłoby to do ograniczenia prawa do odliczenia w drodze przepisów mających zastosowanie w dziedzinie korekt. Dlatego też wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie zamierza już wykorzystywać odnośnych towarów i usług do celów realizacji podlegających opodatkowaniu transakcji lub gdy wykorzystuje je do realizacji transakcji zwolnionych z podatku, ścisły i bezpośredni związek, który musi występować między odliczeniem naliczonego VAT a realizacją planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje naruszony. Wówczas wystąpiłyby przesłanki dla stwierdzenia o konieczności dokonania korekty.

Odnosząc się z kolei do drugiej grupy pytań, tj. do ustalenia czy art. 28 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami osoby, której budynek ten ma być oddany w najem, jednak czyni to przy jednoczesnym braku umowy zlecenia, to należy zakwalifikować takie działanie jako mechanizm agenta, TSUE wskazał dwa podstawowe kryteria. Zdaniem Trybunału, aby stwierdzić w danej inwestycji mechanizm działalności agenta powinny zostać spełnione dwie przesłanki: po pierwsze, musi istnieć samo zlecenie, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy dostawę towaru lub świadczenie usług, a po drugie, dostawa towarów lub świadczenie usług nabyte przez agenta oraz dostawa towarów lub świadczenie usług sprzedane lub zbyte na rzecz zleceniodawcy muszą być identyczne.

TSUE zaznaczył, iż w zakresie pierwszej przesłanki, należy stwierdzić, że Dyrektywa VAT nie przewiduje w jakiej formie powinno zostać przekazane dane zlecenie, jednakże ponieważ art. 14 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy VAT posługuje się wyraźnie terminem „umowa”, a art. 28 Dyrektywy VAT stanowi, że podatnik działa „na rzecz osoby trzeciej”, należy przyjąć, iż między agentem, a zleceniodawcą musi istnieć porozumienie, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia. W analizowanej sprawie TSUE nie dostrzegł takiego porozumienia, jednak pozostawił podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie sądowi odsyłającemu.

Odnośnie natomiast drugiej z przesłanek TSUE wskazał, że nie jest ona oczywiście spełniona, gdyż w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, podatnik nabył towary i usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz osoby trzeciej, tak aby móc świadczyć usługi przystosowane do szczególnych potrzeb danego klienta.

Co to oznacza dla podatników?

Z całą pewnością komentowany wyrok jest korzystny z punktu widzenia podatnika. TSUE potwierdził bowiem, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT nawet w sytuacji, gdy transakcje, na rzecz których zostały poczynione wydatki nie zostały ostatecznie sfinalizowane. TSUE zaakcentował, że wystarczający jest fakt, iż podatnik rzeczywiście miał zamiar wykorzystać dane towary lub usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której skorzystał on z przysługującego mu prawa do odliczenia.

Druga część wyroku poświęcona została kwestii zastosowania mechanizmu agenta, w sytuacji gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami osoby, na rzecz osoby, której ten budynek ma zostać oddany w najem. TSUE określił dwie główne przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby móc stwierdzić, że w danej transakcji został zastosowany mechanizm agenta, tj. wystąpienie samego zlecenia, które ma zostać zrealizowane na rachunek zleceniodawcy, a ponadto przedmiot zlecenia nabyty przez agenta oraz przedmiot zlecenia zbyty na rzecz zleceniodawcy musi być identyczny. W analizowanym przez TSUE przypadku nie można było mówić ani o zawarciu uprzedniej umowy, ani o tożsamości świadczeń nabytych przez podatnika (projektowanie, budowa nieruchomości) z tymi przez niego odsprzedanymi (najem lokalu).