Dnia 11 listopada 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok, w którym sprzeciwił się możliwości odliczenia VAT zapłaconego przez spółkę, która w ramach systemu odwrotnego obciążenia wystawiła fakturę własną, wskazując jako dostawcę towarów spółkę, która nie była ich rzeczywistym dostawcą.
Stan faktyczny
Wyrok dotyczył hiszpańskiej spółki, która nabyła materiały przetwarzalne (złom), składając deklarację w systemie odwrotnego obciążenia VAT i rozszerzając odpowiednie faktury własne (dalej: Skarżąca).
W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wyszło na jaw, że rzekomy dostawca materiałów w rzeczywistości nie posiadał środków materialnych i osobistych niezbędnych do dostarczenia towarów, a tym samym wystawione przez Skarżącą faktury były nieprawdziwe. Hiszpańskie organy podatkowe uznały więc, że przedmiotowa transakcja stanowiła pozorną symulację, ponieważ tożsamość prawdziwego dostawcy została umyślnie zatajona. W konsekwencji, w ocenie organów, odliczenie przez spółkę VAT w związku z tą transakcją nie powinno było mieć miejsca, a na Skarżącą nałożona została kara pieniężna.
W związku z powyższym Skarżąca odwołała się do regionalnego sądu gospodarczo-administracyjnego, wskazując, że fakt zakupu materiałów przetwarzalnych należy uznać za bezsporny, zaś wskazanie fikcyjnego dostawcy ma jedynie znaczenie formalne, ponieważ nabycie towarów w rzeczywistości miało miejsce. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie można odmówić jej prawa do odliczenia VAT, ponieważ transakcja została zrealizowana. Ponadto, Skarżąca zastosowała system odwrotnego obciążenia, który stanowi nie tylko gwarancję poboru podatku VAT i jego kontrolę, lecz również brak jakiejkolwiek korzyści podatkowej dla podatnika.
Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją zaprezentowaną przez Skarżącą i oddalił skargę.
Na powyższy wyrok Skarżąca wniosła apelację do sądu II instancji.
Sąd II instancji oddalił apelację Skarżącej na tej podstawie, że kontrola podatkowa w sposób wystarczający wykazała zatajenie tożsamości rzeczywistego dostawcy. W ocenie sądu, wskazanie dostawcy jako pozycja na fakturze nie może być traktowane jako swoista wzmianka o charakterze czysto formalnym, ponieważ stanowi element umożliwiający kontrolę prawidłowości łańcucha VAT i tym samym wpływa na zasadę neutralności podatku. Sąd wskazał również, że prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek materialnych, do których należy rzeczywiste istnienie osoby wskazanej jako dostawca. Tym samym okoliczność, że Skarżąca zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia w kontekście powyższej zasady pozostaje bez znaczenia.
Korzystając z możliwości wniesienia nadzwyczajnego środka zaskarżenia, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu II instancji, podnosząc, że analiza przepisów prawa podatkowego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że Skarżącej przysługuje prawo od odliczenia VAT z tytułu dokonanej transakcji, ponieważ:
1) Skarżąca sama była rzeczywistym odbiorcą materiałów, tj. rzeczywiście je zakupiła oraz otrzymała,
2) w ramach dokonywanej transakcji nie doszło i nie mogło dojść do utraty wpływów podatkowych, ponieważ Skarżąca podlegała systemowi odwrotnego obciążenia, a tym samym ani ona, ani dostawca materiałów nie byli zobowiązani do zapłaty VAT.
Z kolei rząd hiszpański oparł się na argumentach prezentowanych na wcześniejszym etapie postępowania, tj. na fakcie, że wskazanie na fakturze fikcyjnego dostawcy dowodzi istnienia symulacji, że ukrycie tożsamości prawdziwego dostawcy należy uznać za związane z oszustwem zarówno w zakresie VAT, jak i podatków bezpośrednich, oraz że Skarżąca nie wykazała braku korzyści podatkowej, na którą powoływała się w toku sprawy.
Mając na uwadze powyższe, sąd, przed którym zawisł spór (dalej: Sąd odsyłający), uznał za istotne ustalenie, czy wskazanie dostawcy danych towarów stanowi czysto formalną przesłankę prawa do odliczenia VAT, a także - jakie są konsekwencje wskazania nieprawdziwej tożsamości dostawcy i wiedzy nabywcy o nieprawdziwym charakterze tej informacji. Ponadto, w ocenie Sądu odsyłającego, w rozpatrywanej sprawie istotne było także ustalenie, czy dotychczasowe orzecznictwo TSUE oznacza w sposób nieodzowny, że można odmówić prawa do odliczenia VAT, również w przypadku złej wiary, tylko wówczas, gdy istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez państwo członkowskie, podczas gdy w systemie odwrotnego obciążenia podatnik co do zasady nie jest zobowiązany do zapłaty żadnego VAT na rzecz skarbu państwa.
W związku z powyższym Sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE następujące pytania prejudycjalne:
1) Czy art. 168 i odpowiadające mu przepisy [dyrektywy 2006/112] oraz wynikającą z tej dyrektywy zasadę neutralności podatkowej w wykładni dokonanej przez Trybunał należy interpretować w ten sposób, że nie zezwalają one na odliczenie naliczonego VAT tym przedsiębiorcom, którzy podlegając opodatkowaniu w ramach systemu odwrotnego obciążenia, wydają dokument (fakturę) potwierdzający transakcję zakupu towarów, czego dokonują wskazując w tym potwierdzeniu fikcyjnego dostawcę, przy czym nie ma wątpliwości, że zakupu rzeczywiście dokonał dany przedsiębiorca, który wykorzystał zakupione materiały w swojej działalności gospodarczej lub handlowej?
2) Czy w przypadku gdyby praktyka taka jak opisana (którą należy uznać za znaną zainteresowanej stronie) mogła zostać zakwalifikowana jako nadużycie lub oszustwo w celu niedopuszczenia do odliczenia naliczonego VAT, w celu odmówienia tego odliczenia konieczne jest wykazanie istnienia korzyści podatkowej niezgodnej z celami systemu VAT?
3) Wreszcie, jeżeli taki dowód jest konieczny, czy korzyść podatkowa, która umożliwiałaby odmowę odliczenia i która, w zależności od przypadku, musi być wykazana w konkretnym przypadku, powinna dotyczyć wyłącznie samego podatnika (nabywcy towarów), czy też istnienie tej korzyści może zostać ewentualnie stwierdzone po stronie innych uczestników czynności?
Stanowisko Trybunału
Rozpoznając sprawę, TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek materialnych (posiadanie przez dostawę towarów lub usług statusu podatnika VAT) oraz formalnych (wskazanie dostawcy na fakturze dotyczącej towarów lub usług, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT). Natomiast w zakresie stosowania przez podatnika mechanizmu odwrotnego obciążenia Trybunał wskazał, że choć podatnik nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z warunkami dyrektywy, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT, to powinien on jednak spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z prawem hiszpańskim, podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia VAT tylko wtedy, gdy posiadają dokument uzasadniający ich prawo. Dokumentem takim jest m.in. faktura wystawiona przez osobę, która dostarczyła dane towary lub świadczyła dane usługi, tj. rzeczywistego dostawcę towarów. A skoro tak, to Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ nie spełniła wymogów formalnych nałożonych przez hiszpańskie ustawodawstwo.
Jak wskazał Trybunał, prawo do odliczenia VAT co do zasady nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak formalne warunki, którym to prawo podlega, zostały spełnione przez podatników. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie nie mogą ustanawiać dodatkowych wymogów, niż te określone w dyrektywie, jeśli uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Przyjęte rozwiązania nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanych celów. Tym samym, w ocenie Trybunału, może zdarzyć się sytuacja, w której prawo do odliczenia VAT zostanie przyznane podatnikowi w razie spełnienia przez niego przesłanek materialnych nawet wówczas, gdy nie spełnił on niektórych wymagań formalnych.
Jak podkreślił Trybunał, powyższe nie znajdzie jednak zastosowania, jeśli naruszenie wymogów formalnych będzie uniemożliwiało potwierdzenie, że spełnione zostały wymogi materialne. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tożsamość prawdziwego dostawcy nie została bowiem wskazana na fakturze dotyczącej towarów lub usług, na podstawie których wykonywane było prawo do odliczenia, co uniemożliwiało zidentyfikowanie tego dostawcy, a tym samym wykazanie, że posiadał on status podatnika (status ten stanowi zaś jedną z materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT). W ocenie Trybunału, powyższe prowadzi do wniosku, że organ może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli tożsamość prawdziwego dostawcy nie została wskazana na fakturze oraz brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy dostawca ten miał status podatnika w momencie dokonywania dostawy.
Ponadto, w ocenie Trybunału, podatnikowi należy odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli w wymagany prawem sposób wykazano, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Podatnika takiego należy uznać za biorącego udział w dokonywanym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży nabytych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą. Jak wskazał TSUE, w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że podatnik wnioskujący o skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, wystawiając fakturę, świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na tej fakturze, jednoznacznie przesądza o tym, że podatnik ten miał świadomość, iż uczestniczy w dostawie towarów związanej z oszustwem w zakresie VAT. Niemniej jednak, w ocenie Trybunału, to do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy, czy jest tak rzeczywiście w ramach sprawy w postępowaniu głównym.
Co to oznacza dla podatników?
Przedmiotowy wyrok TSUE stanowi potwierdzenie dotychczasowej praktyki orzeczniczej, zgodnie z którą brak dochowania należytej staranności przez nabywców towarów i usług w transakcjach udokumentowanych fakturą może pozbawić ich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za taki brak staranności Trybunał uznał umieszczenie na fakturze fikcyjnych danych dostawcy. Tym samym słusznie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że takie zachowanie stanowi jedynie naruszenie wymogów formalnych warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Trybunał odmówił Skarżącej prawa do odliczenia VAT.
Autorzy:
