Pisemne uzasadnienia wyroków NSA w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) do transferu infrastruktury telekomunikacyjnej

Opublikowane uzasadnienia wyroków NSA dotyczące możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do przeniesienia własności infrastruktury telekomunikacyjnej, która miała miejsce w 2009 r., dostarczają cennych informacji o sposobie interpretacji przez NSA warunku celu i warunku intertemporalnego, a także zakresu kognicji sądu administracyjnego w postępowaniach w sprawie stosowania GAAR. 

Omawiane wyroki dotyczyły możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okresy przed 2019 r. Zakwestionowana przez Szefa KAS korzyść podatkowa miała być konsekwencją transakcji zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Czynność ta, dokonana 31 stycznia 2009 r., zdaniem organu, została zrealizowana w celu obniżenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości i stanowiła nieprzewidzianą przez ustawodawcę formę aktualizacji wartości budowli. W efekcie Szef KAS uznał, że powinna zostać ona pominięta dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 

WSA uchylił rozstrzygnięcia organów wskazując, że błędnie oceniły one, iż jedynym celem realizowanych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Równocześnie wskazał, że  „przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te, w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula”. Zwrócił jednak uwagę, że zastosowania klauzuli do czynności odległych w czasie może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do przypadków ewidentnych. 

Skargi kasacyjne od wyroku złożyli zarówno podatnik, jak i organ podatkowy. Podatnik uważał, że stosowanie klauzuli do korzyści podatkowych, które miały miejsce przed jej wejściem w życie stanowi niekonstytucyjną retroakcję. Organ wskazywał zaś, że jedynym celem transferu nieruchomości był cel podatkowy.

NSA oddalił obie skargi kasacyjne. 

NSA uznał za prawidłową w realiach rozpoznawanej sprawy ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku WSA o możliwości zastosowania klauzuli GAAR do czynności, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. Wskazał on, że rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy zmieniającej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie.

W jego ocenie przez umowę leasingu zwrotnego w 2009 r. nawiązano  trwały stosunek prawny, rodzący skutki prawne przypadające również na okres po wejściu w życie klauzuli. Skoro tak, skutki te (pod postacią korzyści podatkowych) mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę. Nowe prawo, które weszło w życie 15 lipca 2016 r., odniosło bezpośredni skutek na przyszłość, nie zaś wstecznie.

Opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości NSA uznał, że wykładnia przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie pozwala utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR. Dlatego nie można uznać tak rozumianych przepisów klauzuli za naruszające zasadę demokratycznego państwa prawa i wywodzące się z niej zasady zakazu retroakcji oraz lojalności państwa wobec obywatela.

Warto zaznaczyć, że NSA podzielił ocenę sądu pierwszej instancji, że nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organu, iż jedynym celem czynności był cel podatkowy. Wskazał on równocześnie, że Sąd pierwszej instancji próbował dokonać ustaleń faktycznych w zakresie oceny istotności wagi celu niepodatkowego, przyświecającego podatnikowi, gdzie zdaniem NSA powinien był poprzestać na ocenie prawnej legalności decyzji i poprawności ustaleń organu, nie wchodząc jednak w rolę organu podatkowego, którego zadaniem jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem poprzestać na wykazaniu, że ocena organu zawarta w decyzji wskazująca, że jedynym celem czynności było uniknięcie opodatkowania jest błędna, a nie samodzielnie oceniać jak istotny w danej sprawie pozostawał cel niepodatkowy. 

W uzasadnieniu wyroku NSA pochylił się również nad interpretacją warunku, w myśl którego klauzulę można zastosować w tych przypadkach, gdy czynność podatnika miała na celu “przede wszystkim” osiągnięcie korzyści podatkowej. Uznał że pojawiające się niekiedy wypowiedzi, iż cel alternatywny do podatkowego powinien być co najmniej równoważny do celu podatkowego, aby wykluczyć zastosowanie klauzuli - nie znajdują oparcia w ustawie. Okolicznością, która eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jest istnienie choćby jednego celu ekonomicznego lub gospodarczego, który należy uznać za więcej niż "mało istotny". NSA uznał za błędne stanowisko organu, iż to podatnik ma przekonać organ podatkowy co do tego, że wskazywany przez niego cel - inny niż podatkowy - jest więcej niż "mało istotny". Przepis formułowany jest w sposób, który wyraźnie kładzie nacisk na ocenę obiektywną przez co ustawodawca zdaniem NSA wskazuje na konieczność dokonywania oceny zobiektywizowanej. Przepis nie wskazuje na przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.