NSA podtrzymuje stanowisko w zakresie ulgi prowzostowej - Ulga nie przysługuje podatnikom zlecającym produkcję podwykonawcom

Stan faktyczny

Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną, ponieważ prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków i chciała skorzystać z ulgi prowzrostowej. W związku z planami wprowadzenia na rynek nowej linii produktów kosmetycznych pod własną marką Spółka opracowała receptury, parametry technologiczne oraz kompletną dokumentację niezbędną do wytworzenia produktów. Jednocześnie ze względu na brak własnego parku maszynowego produkcja masowa tych wyrobów została powierzona zewnętrznym podwykonawcom – jednemu w zakresie produkcji opakowań, drugiemu w zakresie napełniania ich wsadem kosmetycznym. Spółka zachowywała nadzór nad procesem, odpowiadała za walidację, bezpieczeństwo i zgodność produktów przewidzianą w przepisach o produktach kosmetycznych. Spółka wskazała, że była osobą odpowiedzialną w rozumieniu przepisów o produktach kosmetycznych i tym samym ponosiła pełne ryzyko związane z wprowadzaniem tych produktów na rynek.

W związku z rozpoczęciem działań promocyjnych dotyczących nowej linii produktów Spółka uznała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi na ekspansję określonej w art. 18eb CIT. Kluczową kwestią było ustalenie, czy w świetle tego przepisu produkty powstające fizycznie u podwykonawców, lecz w całości opracowane, zaplanowane i wprowadzane na rynek przez Spółkę, mogą być uznane za „rzeczy wytworzone przez podatnika”.

Spółka wskazywała, że to ona tworzy koncepcję produktów, opracowuje receptury i parametry technologiczne, odpowiada za proces walidacji oraz całość odpowiedzialności regulacyjnej. Podkreślała, że jej rola nie sprowadza się wyłącznie do działań handlowych, lecz polega na realnym „wytwarzaniu” produktu poprzez organizację i nadzorowanie całego procesu powstawania wyrobów kosmetycznych. W związku z tym Spółka argumentowała, że definicja z art. 18eb ust. 2 CIT powinna być interpretowana szerzej, w sposób odzwierciedlający realia gospodarcze, w których wykorzystanie podwykonawców jest powszechnym elementem działalności produkcyjnej.

Stanowisko organu

Dyrektor KIS uznał jednak, że warunek „wytworzenia przez podatnika” należy rozumieć ściśle i literalnie. Zdaniem organu „wytworzenie” oznacza faktyczne, fizyczne wykonanie produktu. Skoro więc proces produkcji odbywa się u zewnętrznych kontrahentów, to w świetle przepisów Spółka nie jest wytwórcą produktów, lecz ich nabywcą. W związku z tym nie może korzystać z ulgi na ekspansję, która według organu została przewidziana wyłącznie dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność produkcyjną w sensie materialnym.

Stanowisko WSA

WSA w Białymstoku w wyroku z 18 stycznia 2023 r. podzielił stanowisko organu. Sąd wprost wskazał, że pojęcie „wytworzenia” w art. 18eb należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem językowym, a więc jako fizyczne wyprodukowanie rzeczy. WSA podkreślił, że w przypadku ulg podatkowych nie jest dopuszczalne rozszerzanie definicji ustawowych poprzez wykładnię celowościową, zwłaszcza jeśli prowadziłoby to do obejścia jednoznacznego brzmienia przepisu. Tym samym sąd uznał, że produkty Spółki, choć stworzone koncepcyjnie i projektowo przez nią, pozostają fizycznie wytwarzane przez podwykonawców, a zatem nie spełniają ustawowej definicji produktów wytworzonych przez podatnika.

Wyrok NSA

NSA w grudniowym wyroku pełni podtrzymał rozstrzygnięcie WSA. Sąd kasacyjny wskazał, że art. 18eb ust. 2 CIT jest przepisem jednoznacznym i nie dopuszcza interpretacji rozszerzającej. Wyrażenie „wytworzenia” musi być rozumiane dosłownie i odnosi się do czynności produkcyjnych wykonywanych przez samego podatnika. W przypadku gdy proces produkcji został zlecony innym podmiotom, nie można mówić o spełnieniu warunku koniecznego do skorzystania z ulgi na ekspansję, która zgodnie z zamiarem ustawodawcy została skierowana do podatników faktycznie „wytwarzającym”, a nie „nabywającym” sprzedawane produkty. NSA potwierdził więc, że stanowisko Dyrektora KIS oraz rozstrzygnięcie WSA były prawidłowe, a skarga kasacyjna nie została oddalona.

Komentarz PwC

Wyrok NSA ma zatem istotne znaczenie dla podatników planujących skorzystać z ulgi prowzrostowej, w szczególności dla spółek, które zlecają produkcję swoich wyrobów podmiotom zewnętrznym. Przedstawiony wyrok kontynuuje jednolitą linię orzeczniczą, w której zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmują konsekwentnie ścisłe i literalne rozumienie pojęcia „wytworzenia” na gruncie art. 18eb CIT. W praktyce oznacza to, że podatnicy korzystający z outsourcingu produkcji, nawet jeśli ich udział w tworzeniu produktów jest kluczowy na poziomie koncepcyjnym, projektowym czy jakościowym – pozostają poza zakresem ulgi na ekspansję.

Choć takie podejście może być postrzegane jako restrykcyjne i wykluczające wiele realnych modeli działalności produkcyjnej, to z perspektywy stosowania prawa jest ono spójne i przewidywalne. W konsekwencji podatnicy korzystający z usług podmiotów trzecich w ramach produkcji produktów sprzedawanych następnie pod własną marką nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi prowzrostowej, mimo ponoszenia kosztów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży tych produktów.