Ulga prowzrostowa – udział podwykonawców nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi

Obserwujemy pozytywne zmiany w dotychczasowym podejściu Dyrektora KIS do ulgi prowzrostowej. W najnowszej interpretacji wskazano, że z preferencji mogą skorzystać również podmioty współpracujące z podwykonawcami.

Stanowisko Podatnika

Z wnioskiem o interpretację podatkową wystąpił przedsiębiorca (Podatnik), który w następujący sposób opisał swój stan faktyczny:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja środków chemicznych. W ramach tej działalności, opracowuje on receptury i specyfikacje technologiczne oraz wyznacza parametry jakościowe produktów, zleca kontraktowemu wytwórcy wykonanie ściśle technicznych czynności zgodnie z własną specyfikacją, nadzoruje przebieg procesu i dokonuje odbioru jakościowego. Następnie wprowadza wyrób do obrotu pod własną marką oraz ponosi odpowiedzialność wobec nabywców.

Podwykonawca odpowiada natomiast za fizyczne wytworzenie produktu oraz realizację działań technicznych, w tym m.in. konfekcjonowanie i rozlew.

Podatnik zamierzał skorzystać z ulgi prowzrostowej (także: ulga na ekspansję, ulga). W tym zakresie kluczowe pytanie dotyczyło tego, czy produkty wytwarzane w opisanym modelu stanowią produkty w rozumieniu art. 26gb ust. 2 ustawy o PIT (tj. rzeczy wytworzone przez Podatnika).

W ocenie Podatnika, interpretacja prowadząca do wniosku, że produkt opisany w stanie faktycznym nie stanowi - na tle przepisów ustawy o PIT, rzeczy wytworzonej przez podatnika, byłaby nieuzasadniona. Jak wskazano w stanie faktycznym, wyrób ten nie mógłby powstać bez istotnego wkładu Podatnika oraz jego wpływu na finalną postać wyrobu. Ponadto Podatnik powołał się na projekt objaśnień Ministerstwa Finansów (MF) dotyczący tzw. ulgi na ekspansję z 25 września 2023 r., który nie przewiduje pełnego wykluczenia udziału podwykonawców w procesie produkcyjnym, a jedynie ogranicza taką możliwość w sytuacji, gdy udział podwykonawcy miałby charakter przeważający. Gdy udział podmiotu trzeciego jest przeważający, w takim przypadku zdaniem MF podatnik nie może skorzystać z ulgi. Według Podatnika, w jego przypadku dominująca była jego rola, a nie podwykonawcy.

Stanowisko Organu

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, Dyrektor KIS) uznał stanowisko Podatnika w zakresie niniejszego pytania za prawidłowe.

Organ, opierając się na wykładni językowej oraz słownikowym znaczeniu pojęć wskazał, że wyrażenie „wytworzyć” definiuje się jako „spowodować powstanie czegoś”, a „wytworzyć rzecz” przez podatnika oznacza wyprodukowanie różnego rodzaju przedmiotów materialnych właśnie przez tego podatnika. Jednocześnie Organ podkreślił informacje wynikające z opisu stanu faktycznego: Podatnik jest pomysłodawcą i rzeczywistym twórcą wyrobów. To Podatnik przekazuje podmiotom zewnętrznym szczegółowe wytyczne dotyczące składu i technologii, nadzoruje proces oraz dokonuje odbioru jakościowego. Produkt powstaje pod marką Podatnika i to Podatnik ponosi odpowiedzialność wobec nabywców.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że wyrób, który technicznie został wykonany przez podmiot zewnętrzny zgodnie z recepturą, specyfikacją oraz pod nadzorem Podatnika, sprzedawany pod marką Podatnika i za który to Podatnik ponosi odpowiedzialność wobec nabywców, stanowi również produkt w rozumieniu art. 26gb ust. 2 ustawy o PIT, a tym samym – Podatnik może skorzystać z ulgi.

Komentarz PwC

Dotychczasowe stanowisko Dyrektora KIS, jak i sądów administracyjnych, w odniesieniu do omawianego zagadnienia było bardzo restrykcyjne i w praktyce uniemożliwiało wielu podmiotom korzystanie z ulgi prowzrostowej. W konsekwencji, podatnicy korzystający z usług podmiotów trzecich w ramach procesu produkcyjnego, mimo ponoszenia kosztów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów oferowanych pod własną marką, byli pozbawieni prawa do zastosowania ulgi na ekspansję. Wskazane stanowisko było prezentowane m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.110.2025.1.MF z 11 kwietnia 2025 r.

„Zlecanie wykonania określonych partii produktów (...) podwykonawcy, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie, pomimo, iż korzystacie Państwo z laboratorium badawczego, w którym przez pracowników Państwa Spółki są opracowywane receptury oraz prowadzone są badania nad nowymi produktami, a ostatecznie wyprodukowane produkty mają taką formę (tj. parametry, wygląd itp.) jaką określili Państwo i to Państwo podejmujecie wszystkie decyzje dotyczące ostatecznej walidacji produktu - służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez Państwa Spółkę, ale przez podwykonawcę”.

• Interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.192.2022.1.KW z 16 grudnia 2022 r.

„Zlecanie fizycznej produkcji napojów i opakowań innemu podmiotowi, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie i to pomimo wykorzystania receptury Wnioskodawcy, służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez Wnioskodawcę ale przez jego kontrahentów. Zatem, Spółka nie wytwarza produktu lecz nabywa gotowy produkt, który sprzedaje pod własną marką”.

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. I SA/Bk 497/22 z 18 stycznia 2023 r. (oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA o sygn. II FSK 406/23 z 16 grudnia 2025 r.),

„Przez „produkty”, definiowane jako „rzeczy wytworzone przez podatnika”, o których mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), należy rozumieć wyłącznie rzeczy samodzielnie wyprodukowane przez podatnika w celu ich sprzedaży. W zakresie tej definicji nie mieszczą się zatem rzeczy zakupione przez podatnika i przez niego odsprzedawane, nawet pod własną marką”.

Na tle analizowanej sprawy obserwujemy wyraźnie pozytywny sygnał. Dyrektor KIS wskazuje, że podmioty korzystające z usług podwykonawców – o ile zachowują przeważający wpływ na proces powstawania produktu – mogą być uznane za wytwarzające produkt w rozumieniu art. 26gb ustawy o PIT (oraz art. 18eb ustawy o CIT), a w konsekwencji - zastosować ulgę. Kluczowe pozostaje zatem, aby zasadnicze elementy decyzyjne, twórcze i kontrolne były realizowane po stronie podatnika, nawet jeśli część technicznych czynności powierzana jest podmiotom zewnętrznym. Istotny jest również stopień zaangażowania podwykonawcy w proces wytwarzania rzeczy - dominujący powinien być udział podatnika, nie zaś podwykonawcy.

W naszej ocenie stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS jest zgodnie z celem jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przedmiotowej ulgi, czyli wsparciu producentów. Jest ono również zgodne z kierunkiem wskazanym przez MF w projekcie objaśnień. W odróżnieniu od wcześniejszych negatywnych interpretacji, nie nakłada ono dodatkowych wymogów niewynikających wprost z przepisów, które stanowiłyby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą.