Nakłady dotyczące infrastruktury wytwarzającej energię mogą budować limit zwolnienia podatkowego w ramach Polskiej Strefy Inwestycji

Wydatki na budynki, maszyny oraz urządzenia służące wytwarzaniu energii w celach własnych lub sprzedażowych mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednak ewentualne przychody spółki ze zbycia nadwyżki energii nie będą uwzględniane przy obliczaniu zwolnionego dochodu.

Stan faktyczny 

Spółka uzyskała w październiku 2018 r. decyzję o wsparciu wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną, na podstawie planowanej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu) zajmującego się przede wszystkim produkcją oleju spożywczego - rzepakowego, słonecznikowego i kukurydzianego. W ramach inwestycji spółka rozważa poniesienie nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, m.in. na budynek energetyczny i chłodnię wentylatorową. Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii i obrót nią.

Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: “Dyrektor KIS”) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: “Rozporządzenie”) zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego powinny być rozpoznane jako koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową). 

W odpowiedzi na wniosek Spółki, Dyrektor KIS wskazał, że na podstawie akapitu 32 rozdziału 3.2.5 objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. - nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowalny. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. 

Dyrektor KIS w odpowiedzi powołał się również na wskazaną przez Spółkę w opisie sprawy decyzję o wsparciu, która nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Zatem, Spółka zamierza ponieść wydatki na przedsięwzięcie niezwiązane z nową inwestycją realizowaną w ramach postanowień uzyskanej decyzji o wsparciu. 

W związku z powyższym, zdaniem dyrektora KIS, poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii nie są związane z działalnością objętą decyzją o wsparciu, nie stanowią zatem kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

Spółka wniosła skargę na interpretację Dyrektora KIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: “WSA”). Sąd w odpowiedzi na złożoną skargę nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS oraz uznał, że charakter nowej inwestycji wskazuje jednoznacznie, iż sporne nakłady na budynki, maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii są elementem nowej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu). Energia wytwarzana z użyciem infrastruktury zrealizowanej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu będzie zużywana w procesie produkcji oleju spożywczego przez nowo utworzony zakład. Sporne budynki, maszyny i urządzenia stanowią zatem część tego nowego zakładu produkcyjnego. WSA wskazał, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej wymaga korzystania z energii, w związku z czym sporne nakłady inwestycyjne stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji, które zostały lub zostaną poniesione w ramach realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu. 

W efekcie Spółka może zarówno budować limit zwolnienia w oparciu o nakłady dotyczące infrastruktury na wytwarzającej energię, jak i może skorzystać z omawianego zwolnienia w zakresie przychodów z tej infrastruktury.

Stanowisko NSA

Sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: “NSA”), który wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r. (II FSK 874/21) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jednak zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie oparł swoje stanowisko na fakcie, iż opisane we wniosku nakłady inwestycyjne stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji, gdyż zostały lub zostaną one poniesione w ramach realizacji inwestycji związanej z decyzją o wsparciu.

Zdaniem NSA, zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zatem - twierdzi NSA - ewentualne przychody spółki ze zbycia nadwyżki energii nie będą uwzględniane przy obliczaniu zwolnionego dochodu, niemniej wydatki poniesione na budynek i maszyny służące do wytwarzania energii do działalności określonej w strefie powinny być uwzględnione w kosztach kwalifikowanych.

Nietrafne okazały się również zarzuty procesowe Dyrektora KIS. Sąd zauważył, że organ podał przepisy prawa, jednak o uznaniu stanowiska spółki zdecydowała treść przywołanych przez organ interpretacyjny objaśnień podatkowych (akapit 32 rozdziału 3.2.5). Zdaniem sądu Dyrektor KIS używał argumentów dotyczących związku wydatków ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa, zupełnie pomijając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jakim ma być założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu). 

Wyrok NSA jest prawomocny.

Komentarz PwC

W naszej ocenie stanowisko NSA jest w pełni trafne i korzystne dla podatników. O ile ewentualne przychody spółki ze zbycia nadwyżki energii nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu zwolnionego dochodu, o tyle wydatki poniesione na budynek i maszyny służące do wytwarzania energii do działalności określonej w decyzji o wsparciu powinny być uwzględnione w kosztach kwalifikowanych.

W omawianym orzeczeniu spółka nie mogła uwzględnić dochodu ze zbycia energii, ponieważ zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym decyzja o wsparciu nie wymienia takiego kodu PKWiU jako działalności zwolnionej. Mimo że NSA nie odniosło się do tego wprost, jest to efekt wyłączenia handlu energią z działalności zwolnionej. Zgodnie z §2 ust. 1 pkt. 18 Rozporządzenia - decyzja o wsparciu nie jest wydawana na prowadzenie działalności gospodarczej, na której prowadzenie jest wymagane posiadanie koncesji, takiej jak sprzedaż i obrót energią. Zatem nie ma możliwości uwzględnienia tego zakresu przychodów we wniosku o decyzję o wsparciu i w konsekwencji w kalkulacji dochodu zwolnionego. 

Zgodnie ze wzorem wniosku o wydanie decyzji o wsparciu, który stanowi załącznik do Rozporządzenia - przedsiębiorcy w dalszym ciągu będą musieli oświadczać, że w deklarowanych kosztach kwalifikowanych inwestycji nie są uwzględnione koszty inwestycji związane z wytwarzaniem energii i jej dystrybucją oraz na związaną z nią infrastrukturę. 

Od 2023 roku doprecyzowano jednak, że oświadczenie to nie dotyczy kosztów związanych z wytwarzaniem energii, jeśli spełnione są łącznie trzy następujące warunki:

• wytwarzanie energii nie jest podstawowym celem całego projektu (większość kosztów nie powinna być powiązana z wytwarzaniem energii); 
• zdolność wytwarzania energii powinna być dostosowana do potrzeb przedsiębiorstwa, co oznacza, że celem jest zużywanie wytworzonej energii na potrzeby własne, a więc maksymalnie 20% zaplanowanej do wytworzenia energii może zostać sprzedane (na podstawie analizy ex ante), czyli zastosowanie ma zasada 80/20 oraz 
• odniesieniu do źródła energii, jedynie inwestycje, które kwalifikowałyby się do otrzymania pomocy na podstawie zasad dotyczących pomocy państwa w sektorze energii, np. odnawialne źródła energii lub wysokosprawna kogeneracja (ale nie np. zasilanie silnikiem wysokoprężnym).

Omawiane orzeczenie jest kolejnym przykładem, w którym organy podatkowe popełniają ten sam błąd w interpretacjach indywidualnych wydanych po opublikowaniu objaśnień, które nie są źródłem prawa - najpierw cytują odpowiednie przepisy prawa, a następnie opierają się głównie na tezach z objaśnień Ministerstwa Finansów, które nie można uzasadnić wykładnią samych przepisów. Dlatego ocena kwalifikowalności danego wydatku powinna opierać się wyłącznie na aktualnych przepisach unikając wykładni rozszerzającej oraz zawężającej, w tym tej zawartej w objaśnieniach i interpretacjach Ministerstwa Finansów.

W celu analizy kwalifikowalności wydatków zachęcamy do kontaktu z Zespołem Pomocy Publicznej PwC.