W dniu 24 kwietnia 2024 r. przedstawiony został projekt ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych nazywany potocznie Filar 2 (ang. Pillar 2, dalej: “Ustawa”). Wejście w życie przepisów zaproponowanych w ramach projektu może mieć istotny wpływ na podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: “CIT”), w szczególności tych, którzy korzystają obecnie z mechanizmów zwolnienia z CIT na podstawie decyzji o wsparciu wydanych w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (dalej: “PSI”) lub w ramach zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: “SSE”).
Wstęp
Projekt Ustawy implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy mające na celu zapewnienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii Europejskiej. Opisane przepisy stanowią część dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 14 grudnia 2022 r. będącej efektem wdrożenia w ramach Unii Europejskiej wyników prac Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).
Treść ustawy reguluje opodatkowanie podatników CIT podatkiem wyrównawczym, w podziale na:
- globalny podatek wyrównawczy,
- krajowy podatek wyrównawczy,
- podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków,
które, co do zasady, mają zobligować wspomnianych podatników do opłacania minimalnej stawki podatkowej CIT w wysokości 15%, w każdej jurysdykcji w której grupa operuje. Przepisy Ustawy mają mieć zastosowanie do grup których roczny przychód w co najmniej dwóch z ostatnich czterech lat podatkowych, wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wyniesie co najmniej 750 000 000 EUR.
Co za tym idzie, nowe przepisy w szczególności dotyczyć będą podatników, których efektywna stawka opodatkowania CIT na poziomie grupy jest w danej jurysdykcji niższa niż 15%. Szczegółowe zasady Filaru 2 opisaliśmy w poprzednich publikacjach. W tym artykule pochylimy się natomiast nad wpływem regulacji Filaru 2 na podatników korzystających ze zwolnienia z CIT w ramach PSI lub SSE.
Filar 2 a podatnicy korzystający ze zwolnienia z CIT
Wśród podatników CIT korzystających z mechanizmu zwolnienia z CIT w PSI lub SSE pojawiła się wątpliwość czy w związku z korzystaniem z opisanych instrumentów podatkowych zostaną oni zobligowani do opłacania wspomnianej minimalnej stawki podatku CIT w wysokości 15%, ze względu na to, że stosując mechanizm zwolnienia z CIT, efektywna stawka opodatkowania CIT w przypadku tych podatników może wynosić mniej niż 15%.
Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy nie przewidują wprost wyłączenia jej zastosowania dla podatników korzystających ze zwolnienia z CIT w ramach PSI lub SSE. Mimo że efektywna stawka opodatkowania CIT w przypadku tych grup działających w Polsce może wynosić mniej niż 15% ze względu na korzystanie z pomocy publicznej w ramach wprowadzonych przez Polskę oraz Unię Europejską instrumentów wsparcia, a nie ze względu na ich działania optymalizacyjne, nie przewidziano w przepisach Ustawy wprost wyłączenia jej zastosowania do takich podatników.
Konsekwentnie, podatnicy CIT prowadzący działalność w Polsce (lub ich jednostki dominujące prowadzące działalność za granicą) mogą być zobligowani do zapłaty krajowego lub globalnego podatku wyrównawczego. Konsekwencją wdrożenia opisanego mechanizmu może być znaczący spadek atrakcyjności instrumentu jakim jest zwolnienie z CIT w ramach PSI, co może przełożyć się na na ograniczenie liczby nowych inwestycji napływających do Polski, jak również liczby nowych inwestycji podatników już prowadzących działalność w Polsce.
Substrat majątkowo-osobowy sposobem na zniwelowanie skutków Filar 2
W projekcie Ustawy przewidziany jest jednak mechanizm, który może zmniejszać wpływ regulacji Filar 2 na podatników prowadzących faktyczną działalność w Polsce. W Ustawie znalazły się zapisy dotyczące wyłączenia z kwalifikowanego dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem wyrównawczym, tzw. substratu majątkowo-osobowego.
Zgodnie z treścią zaprezentowanego projektu przepisów, podatnicy podatku wyrównawczego będą płacili ten podatek w wysokości indywidualnej stawki podatku wyrównawczego (stanowiącej co do zasady różnicę między minimalną stawką 15% a efektywną stawką podatku płaconą przez daną grupę podatników działających w Polsce) przemnożoną przez kwalifikowany dochód obniżony o substrat majątkowo-osobowy.
Substrat majątkowo-osobowy o jaki obniżony może być kwalifikowany dochód oparty jest o:
- koszty ponoszone bezpośrednio w związku z zatrudnieniem pracowników (pojęcie pracownika jest rozumiane szeroko, oprócz pracowników zatrudnionych na umowie o pracę dotyczy również m.in. osób “zatrudnionych” przez podatnika na podstawie umów cywilnoprawnych, czy tzw. osób na umowie B2B) oraz
- wartość bilansową netto rzeczowych aktywów trwałych podatnika
W celu obliczenia wysokości substratu, wysokość kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz wartość bilansową netto rzeczowych aktywów trwałych podatnika (obliczoną na podstawie przepisów o rachunkowości, nie przepisów podatkowych) należy przemnożyć przez odpowiedni procent przewidziany w Ustawie. Docelowo będzie to 5%, natomiast ta wartość procentowa będzie wyższa w pierwszych latach obowiązywania Ustawy (przykładowo, dla kosztów zatrudnienia pracowników będzie to 9,6% w roku 2025, a dla aktywów trwałych będzie to 7,6% w 2025 r., wartości te będą stopniowo obniżać się do docelowych 5% w 2033 r.).
Tak uzyskana wartość substratu obniżać będzie dochód stanowiący bazę do obliczenia wysokości podatku wyrównawczego.
W praktyce, może skutkować to brakiem konieczności opłacania podatku wyrównawczego przez wspomniane grupy podatników działających w Polsce lub też skutkować będzie tym że wysokość podatku wyrównawczego będzie niższa niż gdyby nie zastosowano reguł dot. substratu.
Warto jednak zwrócić uwagę, że wartość substratu będzie się zmniejszać w następujących po sobie latach, ze względu na niższy procent stosowany do obliczenia substratu w następujących po sobie latach, jak wskazano powyżej, oraz ze względu na to, że rzeczowe aktywa trwałe podatników będą podlegać amortyzacji, a zatem ich wartość księgowa będzie się zmniejszać w każdym kolejnym roku. Konsekwentnie, może dojść do sytuacji w której podatnik nie zapłaci podatku wyrównawczego za dany rok, ale będzie musiał zapłacić ten podatek w następnych latach podatkowych. Warto dodać także, że w naszej ocenie, wartość bilansowa netto rzeczowych aktywów trwałych powinna być obliczana nie tylko na podstawie wartości aktywów trwałych będących efektem inwestycji realizowanych w ramach PSI lub SSE, ale ogółu majątku podatników, niezależnie od tego z jakiej inwestycji pochodzi dane aktywo trwałe.
Nowelizacja przepisów o zwolnieniu
Należy mieć na uwadze, że aktualne brzmienie zaproponowanych przepisów ustawy jest w głównej mierze oparte o treść zapisów zawartych we wspomnianej wyżej Dyrektywie i ma charakter dość ogólny, a także nie odnosi się wprost do określonych w Ustawie o CIT zwolnień w podatku CIT.
Ministerstwo Finansów zadeklarowało w tym zakresie przegląd polskiego porządku prawnego pod kątem weryfikacji obecnej treści przepisów określających ulgi podatkowe oraz zwolnienia w podatku CIT. Zabieg ten, jak wskazuje Ministerstwo, będzie miał na celu rozważenie możliwości ograniczenia wpływu Filaru 2 na podatników, korzystających z preferencji podatkowych. Nie są jednak jeszcze znane szczegóły w tym zakresie.
Co za tym idzie, ze względu na brak wyłączenia zastosowania Filar 2 do podatników korzystających ze zwolnienia z CIT i konieczność zastosowania regulacji dot. substratu, odnoszących się do konkretnych danych bilansowych konkretnego podatnika, wpływ regulacji Filar 2 na podatników korzystających ze zwolnienia z CIT może mieć różny charakter w zależności od ich indywidualnej sytuacji, ale też interpretacji finalnych zapisów Ustawy w kontekście polskiego porządku prawnego oraz w zależności od tego w jaki sposób zostaną w przyszłości znowelizowane przepisy dot. tych zwolnień.
Skutki wdrożenia przepisów Filar 2 mogą być zatem szczególnie dotkliwe dla podatników, którzy zrealizowali inwestycje strefowe przed laty, ponieważ wielu z nich zamortyzowało już swoje aktywa, a zatem w ich przypadku wartość substratu obliczona na bazie wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych będzie o wiele niższa. Podatnicy tacy zobowiązali się w przeszłości w momencie aplikowania o zwolnienie do przeprowadzenia inwestycji i spełnienia określonych kryteriów, oczekując w zamian określonego poziomu zwolnienia z CIT. Natomiast, w wyniku obecnie proponowanej treści przepisów, mogą oni utracić prawo do skorzystania z części zwolnienia należnego im z tytułu przeprowadzenia inwestycji (z uwagi na podatek wyrównawczy), co efektywnie może spowodować utratę wymiaru zachęty pomocy publicznej w ramach tych mechanizmów.
Podsumowanie
Ze względu na brak wyłączenia wprost stosowania przepisów ustawy do podatników korzystających ze zwolnienia z CIT w ramach instrumentów pomocy publicznej takich jak PSI czy SSE, oraz ze względu na brak jasności co do interpretacji Ustawy oraz ewentualnej przyszłej, znowelizowanej treści przepisów dot. instrumentów zwolnienia z CIT, przypadek każdego podatnika powinien być analizowany oddzielnie, poprzez odniesienie do jego konkretnej sytuacji, a rezultaty takiej analizy mogą się znacząco różnić, w zależności od wielu czynników.
Dlatego, w naszej ocenie, warto już teraz, jeszcze przed wejściem w życie przepisów, dokonać kalkulacji prognozowanego wpływu Ustawy na bazie danych historycznych, aby zweryfikować czy pomimo uzyskanego w PSI lub SSE prawa do zwolnienia z CIT, podatnik będzie zobligowany do zapłaty omawianego podatku. Warto dokonać takiej analizy już teraz, żeby odpowiednio przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów, które planowo ma mieć miejsce 1 stycznia 2025 r.
Natomiast finalna analiza skutków podatkowych wejścia w życie Ustawy powinna opierać się o ostateczne brzmienie Ustawy, ze względu na to, że projekt nowych przepisów może się jeszcze zmienić.
Sugerujemy zatem przeprowadzenie indywidualnej analizy wpływu regulacji Filar 2 na Państwa sytuację, ze względu na to, że sama treść przepisów nie pozostawia jasności co do sytuacji podatników korzystających ze zwolnienia z CIT. W przypadku Państwa zainteresowania przeprowadzeniem takiej analizy, zachęcamy do kontaktu.
Autorzy:
