Kwestia zwolnienia z podatku u źródła w stanie prawnym przed nowelizacją w 2017 r.

Skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 3 ustawy o CIT z 2015 r. nie jest uzależnione od spełnienia warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności przez uzyskującego przychody. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było w 2015 r. uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela – znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu. Organ podatkowy nie może wychodzić poza granice językowe wykładni przepisów. Tak wynika z wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2021 r.

Stan faktyczny

Sprawa rozpatrywana była w oparciu o brzmienie ustawy o CIT z 2015 r. W tamtym czasie Spółka A sp. z o.o. jako pożyczkobiorca przelała spółce B Ltd. będącej pożyczkodawcą środki finansowe w ramach spłaty swoich zobowiązań pożyczkowych. W ramach przelanych środków ustalono, że łączną wartość wypłaconych w 2015 r. przez Spółkę A sp. z o.o. odsetek od pożyczek na rzecz B Ltd. Spółka A sp. z o.o. wykazywała w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (IFT-2R), że płatności te na poczet odsetek są zwolnione z opodatkowania. 

Podstawy do zwolnienia powyższych odsetek z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka A sp. z o.o. upatrywała w przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek. Co istotne dla tej sprawy, po otrzymaniu wpływów środków finansowych od Spółki A sp. z o.o. (już w tym samym dniu lub kilka dni po ich otrzymaniu), Spółka B Ltd. dokonywała przekazania tych pieniędzy na rzecz E Ltd. w ramach należnej udziałowcowi dywidendy, gdyż E Ltd. posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale B Ltd.

Stanowisko organu

Organ stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, iż Spółka A sp. z o.o. prawidłowo wykazała jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła Spółce B Ltd. w związku z realizacją umów pożyczek. W związku z tym zakwestionowano kontrolowanej Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłat odsetek.

Organ uznał, że Spółka B Ltd. pełniła jedynie rolę podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu rat kapitałowych pożyczek i odsetek od tych pożyczek uzyskanych od Spółki A sp. z o.o.

Spółka B Ltd. nie była beneficjentem korzyści wynikających z uzyskania przychodów finansowych z tytułu spłaconych w 2015 r. odsetek od pożyczek, gdyż nie mogła nimi swobodnie dysponować, a jedynie mogła przekazać je dalej jednostce nadrzędnej w formie dywidendy. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ przyjął, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż spółka B Ltd. nie była rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co zdaniem organu, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. 

Organ stwierdził, że Spółka A sp. z o.o. jako płatnik winna odprowadzić z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokośc 20% wypłaconej kwoty odsetek. 

Stanowisko WSA w Opolu

Spółka A sp. z o.o. wniosła skargę do WSA zarzucając m.in. rozszerzenie ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych odsetek i nieuprawnione przyjęcie, że zastosowanie zwolnienia jest zależne od posiadania przez Spółkę B Ltd. statusu “rzeczywistego właściciela” w sytuacji, gdy wymóg taki nie wynika z przepisów. W ówczesnym brzmieniu ustawy o CIT warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT określał, że aby zastosować zwolnienie od podatku dochodowego spółka B Ltd. musi być po prostu odbiorcą należności.

WSA w Opolu stwierdził, że skarga jest uzasadniona. WSA ocenił, że ani art. 21 ust. 3 ustawy o CIT., ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Wykładania spornego przepisu dokonana przez organ stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tego przepisu. 

Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., a obowiązek weryfikacji przesłanek do zwolnienia - z dniem 1 stycznia 2019 r. Według sądu słusznie zauważono w skardze, że tekst uzasadnienia do ustawy zmieniającej wydaje się sugerować, że ustawodawcy jeszcze przed uchwaleniem ustawy zmieniającej znane było pojęcie "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie różni się od pojęcia "odbiorcy należności", które zostało użyte w ustawie o CIT w brzmieniu z 2015 r. 

Zatem zdaniem WSA nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było w 2015 r. uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela – znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu, a ponadto ustawodawca wprowadziłby wymóg złożenia przez podmiot (odbiorcę należności) pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika odsetek.