W dniu 29 września 2023 r. zapadł kolejny wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego ws. odliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń dotyczących działalności badawczo-rozwojowej. Według na razie ustnego uzasadnienia, podstawę proporcjonalnego ustalenia kosztów kwalifikowanych stanowi każda należność pieniężna wypłacona pracownikowi niezależnie od tego, czy dotyczy zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. choroby, czy urlopu).
Okoliczności sprawy
Spółka (Wnioskodawca) prowadząca działalność badawczo-rozwojową (B+R) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka wniosła o potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R wynagrodzenia przysługującego pracownikowi B+R za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (u.s.u.s.), stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (tj. bez nieobecności) pracownika w danym miesiącu.
Zdaniem Organu odliczeniu w uldze B+R nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy. W ocenie Organu nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności B+R.
Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie (WSA). WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Organu i orzeczeniem z dnia 3 września 2020 r. (sygn. I SA/Kr 299/20) r. uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA:
“Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.”
W ocenie WSA dla skorzystania z ulgi B+R decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R. Jeśli jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy (oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w u.s.u.s.) stanowią koszt kwalifikowany do ulgi B+R.
Na wyrok WSA Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który 29 września 2023 r. orzekł na korzyść podatnika (sygn. II FSK 272/21).
Stanowisko NSA
NSA oddalił skargę kasacyjną Organu. Z ustnego uzasadnienia sądu II instancji wynika, że wg NSA nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przez podatnika przychodów otrzymanych przez pracownika B+R (tak jak by chciał Organ), gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W szczególności:
1) NSA wskazał, że gdy pracownik jest zaangażowany w prace B+R w pełnym zakresie swojego czasu pracy to również należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany przy rozliczaniu ulgi B+R.
2) Natomiast w stosunku do pracowników zajmujących się realizacją działań B+R jedynie w części swojego wymiaru pracy NSA orzekł, że należności z tytułu urlopów i nieobecności określonych w u.s.u.s. stanowią, wraz z należnościami za pracę, podstawę przy obliczaniu proporcji w ogólnym czasie pracy czasu przeznaczonego na działalność B+R. Oznacza to, że w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy.
Komentarz PwC
Pomimo licznych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, skalkulowanie kosztów pracowniczych na potrzeby ulgi B+R wciąż wzbudza szereg wątpliwości interpretacyjnych po stronie podatników ze względu na ich rozbieżność.
Komentowany wyrok NSA jest kolejnym orzeczeniem, które daje argumenty za utrwalającą się korzystną dla podatników linią orzeczniczą w temacie ustalania kosztów pracowniczych na potrzeby ulgi B+R. Należy przy tym przyznać słuszność rozstrzygnięciu NSA. W naszej ocenie wynagrodzenie za czas urlopu jest nierozerwalną częścią wynagrodzenia za pracę. Zgodnie z art. 172 kodeksu pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. W związku z tym oraz na gruncie obowiązujących przepisów związanych z omawianym zagadnieniem, uzasadnionym jest uznanie należności pracownika - dotyczących czasu usprawiedliwionego niewykonywania pracy - za koszt kwalifikowany do ulgi B+R. Pracodawca poprzez przepisy odnośnie prawa pracy jest zobowiązany do wypłacania świadczeń wynikających z zatrudnienia. Skoro są to świadczenia wpisujące się w należności z określonych tytułów, o których mowa ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz u.s.u.s., co do których referuje art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, to nieuzasadnionym, w naszej ocenie, byłoby pomijanie tych świadczeń z preferencji.
Szczególną uwagę zwraca ta część ustnego uzasadnienia omawianego wyroku, która została poświęcona pracownikom realizującym działania B+R jedynie w części wymiaru pracy. NSA zaznaczył, że przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, należy uwzględnić każdą należność pieniężną wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Dzięki zakwalifikowaniu kosztów urlopów oraz nieobecności do ogólnej bazy kosztów pracowniczych, na podstawie której dokonywane jest proporcjonalne obliczenie pracowniczych kosztów kwalifikowanych możliwe jest zwiększenie oszczędności podatkowych z tytułu ulgi B+R (co do zasady skala korzyści jest wprost proporcjonalna do udziału kwot należnych za usprawiedliwione nieobecności względem całego wynagrodzenia danego pracownika).
Należy podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji, naszym zdaniem, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wykonujących działalność B+R (w całości etatu lub tylko w części wymiaru swojego czasu pracy), należności z tytułu usprawiedliwionych nieobecności nie powinny być wyłączane z bazy kosztowej w ramach ulgi B+R. W praktyce wyłączenie dot. nieobecności, urlopów, itp. powinno dokonywać się na etapie ustalania proporcji “ogólnego czasu pracy”, gdyż de facto omawiana norma prawna związana jest z czasem, a nie bazą kosztową.
W tym zakresie praktyka wciąż się kształtuje i nie zostało wypracowane spójne stanowisko Organów oraz sądów administracyjnych. Mianowicie:
a) Obok komentowanego wyroku pozytywną dla podatników linie orzeczniczą potwierdzają inne orzeczenia (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 21 marca 2023 (sygn. II FSK 2275/20), wyrok NSA z 19 października 2022 r. (sygn. II FSK 777/22) i wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2021 (sygn. II FSK 998/21)).
b) Pomimo tego, należy pamiętać, że znane są orzeczenia negatywne dla podatników w omawianym zakresie - wartym przywołania jest wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1039/21).
c) Jednocześnie Organy prezentują co do zasady jednolitą, niekorzystną dla podatników linię interpretacyjną stojącą w sprzeczności z komentowanym wyrokiem i przeważającymi stanowiskami sądów administracyjnych ws. podejścia do omawianych kosztów.
Podsumowująć, mimo że ulga B+R jest obecna w systemie podatkowym już od prawie 8 lat, jej przepisy dotyczące pracowniczych kosztów kwalifikowanych nadal stanowią przedmiot sporu podatników z organami podatkowymi. Jednakże kolejny pozytywny wyrok NSA pozwala optymistycznie spojrzeć w przyszłość z nadzieją na utrwalenie się pozytywnego podejścia do rozliczania przedmiotowych kosztów w uldze B+R. Nie bez znaczenia pozostają pozytywne zmiany przepisów dotyczące omawianej preferencji podatkowej, w efekcie czego na przestrzeni lat zwiększyły się poziomy odliczeń, poszerzony został katalog kosztów kwalifikowanych czy umożliwiono rozliczanie kosztów wynagrodzeń odnoszących się do specjalistów B+R współpracujących na umowach zlecenie czy umowach o dzieło.
W razie jakichkolwiek pytań zapraszamy do kontaktu.
Autorzy:
