Zdaniem NSA klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogła wejść w życie w trakcie roku podatkowego

Zgodnie z opublikowanymi pisemnymi uzasadnieniami wyroków NSA klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) nie mogła wejść w życie w trakcie roku podatkowego. W świetle tych wyroków regulacje antyabuzywne w podatkach dochodowych można stosować w przypadku PIT dopiero do rozliczenia za 2017 r., natomiast w CIT jedynie w latach podatkowych, które rozpoczęły się po 15 lipca 2016 r., a więc po wejściu w życie przepisów o GAAR. 

Naczelny Sąd Administracyjny 9 listopada 2023 r. wydał dwa wyroki dotyczące kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do rozliczeń podatków dochodowych (sygn. II FSK 620/22 oraz II FSK 1227/23). W obu tych orzeczeniach NSA zajął stanowisko, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogła wejść w życie w trakcie trwania roku podatkowego. 

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że próby zastosowania klauzuli do przychodów / kosztów powstałych przed 16 lipca 2016 r., a więc dniem wejścia klauzuli w życie, stanowiłyby niedozwoloną na gruncie konstytucyjnym retroakcję (stosowanie prawa wstecz). 

NSA podkreślił także, że z utrwalonego na przestrzeni wielu lat orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika zakaz zmian przepisów podatkowych w trakcie okresu rozliczeniowego, jakim dla celów podatków dochodowych jest rok podatkowy. Ponadto NSA wskazał, że zobowiązanie za rok podatkowy ma charakter niepodzielny, a więc nie można przy jego kalkulacji stosować różnych porządków prawnych, w zależności od tego czy do realizacji przychodu / kosztu doszło przed czy po 15 lipca 2016 r. W efekcie NSA stanął na stanowisku, że klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania można stosować dopiero od początku tego roku podatkowego podatnika, który rozpoczął się już po wejściu klauzuli w życie (po 15 lipca 2016 r.)

Komentarz

Zagadnienie stosowania klauzuli GAAR do okresów rozliczeniowych sprzed jej wejścia w życie budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. Od niedawna NSA jednolicie twierdzi, że klauzulę można zasadniczo stosować do bieżących korzyści podatkowych, nawet jeżeli korzyści te wynikają z czynności, które zostały dokonane przed 16 lipca 2016 r. Nie zgadza się on w tym zakresie z podnoszonym przez podatników zarzutem niekonstytucyjności regulacji przejściowej wskazując, iż nie dochodzi tu do retroakcji, a do dopuszczalnej sytuacji w której ustawodawca określa na nowo bieżące konsekwencje podatkowe zdarzeń z przeszłości. Również omawiany wyrok NSA potwierdza, że przeszkodą dla zastosowania GAAR nie jest fakt, że czynności, które stanowią podstawę uzyskania korzyści podatkowej zostały dokonane przed jego wprowadzeniem.

Powołane orzeczenia wskazują jednak, słusznie naszym zdaniem, że w przypadku rozliczeń podatkowych za cały rok 2016 (w trakcie którego klauzula weszła w życie), klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może znaleźć zastosowania, ponieważ - jak stwierdza NSA - “nie zmienia się reguł w trakcie gry”. Pogląd ten potwierdza - co do zasady - orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do ograniczeń związanych ze zmianą przepisów w trakcie roku podatkowego, które to orzecznictwo do tej pory chroniło podatników przed niepewnością prawną i niestabilnością systemu podatkowego, który podlega cyklicznie wielu nowelizacjom. NSA słusznie stwierdził, że orzecznictwo Trybunału znajduje zastosowanie także w stosunku do regulacji obejmujących klauzulę GAAR. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w doktrynie.  

Należy mieć nadzieję, że omawiane orzeczenia doprowadzą do utrwalenia stanowiska NSA w podobnych sprawach, potwierdzając brak możliwości weryfikacji rozliczenia podatkowego za cały rok podatkowy w trakcie którego klauzula GAAR weszła w życie. Mając jednak na uwadze, że omawiane orzeczenia to pierwsze wyroki NSA odnoszące się do tego zagadnienia orzecznictwo wymaga stałego monitorowania.